Enesekaitse maksumenetluses – mõned nipid tüüpmenetluste tarbeks
Dr Kaido Künnapas, Karl Oskar Pungas
OÜ-tamisel tekib maksurisk mitte ainult OÜ-tajal endal, vaid ka temalt teenuse ostjal
Vaatamata Maksu- ja Tolliameti kampaaniatele ei ole OÜ-tamine kuhugi kadunud. Kuna OÜ-tamine toob maksuriski nii OÜ-taja enda kui ka tema klientide jaoks, siis on paslik meelde tuletada mõned põhimõtted, mida maksumenetluses (või sellele eelnevas maksuhalduri abistavas konsultatsioonis) järgida.
Kui OÜ-taja maksab endale palka või juhatuse liikme tasu vaid minimaalses ulatuses ja võtab oma ettevõttest välja peaaegu ainult dividendi, võib postkasti jõuda maksuameti soovitus järele mõelda ning sotsiaalmaksuga maksustatavat tasu tõsta. See ei ole aga ainus maksurisk, mis OÜ-tamisega kaasneb. Olukord võib ohtlikuks muutuda mitte ainult OÜ-tajale endale, aga ka OÜ-tajalt teenust ostvale ettevõttele, eriti kui tegemist on OÜ-taja ainukese kliendiga. Nimelt, kui maksuamet peaks leidma, et OÜ-ga sõlmitud teenuse ostmise leping on vaid näiline ning sõlmitud varjamaks poolte vahel tegelikult eksisteerivat töösuhet, siis selle jätkuks hindab maksuamet, et OÜ-le teenuse eest tasutud summad olid tegelikult netopalk, millelt on tööjõumaksud maksmata. Kogunenud tulu-, sotsiaal- ja töötuskindlustusmaksu ning ka neile kohalduva maksuintressi (0,06% päevas) peab tasuma tegelik tööandja ehk OÜ-ga lepingu sõlminud ettevõte, kes on jätnud tööjõumaksud kinni pidamata ja ära maksmata. Ka ettevõtte juhatuse liikme saab isiklikult vastutama panna, kui maksukohustust on rikutud tahtlikult või raskest hooletusest ja sellega kaasneb maksuvõlg. Seda juhul, kui mitmete kuude tulu- ja sotsiaalmaksu äkiline kaelasadamine ettevõttele endale üle jõu käib.
Millised nüansid toetavad tavalise teenuselepingu lugemist töösuhteks?
Ohukohaks on eelkõige see, kui:
- OÜ-taja osutab oma teenuseid (peaaegu) täielikult ühele lepingupartnerile
- OÜ-taja arved laekuvad regulaarselt iga kuu ja samas summas
- lepingus on muid töölepingutele omaseid sätteid, näiteks õigus suvel kuu aega teenuse osutamisest keelduda (loe: puhata)
- OÜ taga olev füüsiline isik peab teenuseid osutama isiklikult ja alltöövõtt ei ole lubatud
- OÜ taga olev füüsiline isik allub kellelegi teenuse ostja ettevõttes või kasutab selle ettevõtte töövahendeid
Teenuse osutamise lepingu ehtsust saab aga tõendada vastupidiste asjaolude ja põhjendustega (nn majanduslike ja eluliste põhjendustega). Erinevates olukordades võivad olla eri selgitused, miks tegutsemine ühingu kaudu on mõistlikum kui füüsilise isikuna. Meie laualt läbi käinud kaasustes on põhjendusteks toodud näiteks läbi ühingu piiratud vastutuse riskidele barjääri ette ehitamist ja ühingus oleva intellektuaalse vara kasutamist.
Üks asi on küll see, mis on lepingus kirjas, aga teisalt osutuvad olukorra hindamisel otsustavaks asjaolud, kuidas lepingut täites ja tööd tehes päriselt käitutakse.
Kontsernisisesed laenud
Tütarettevõttel ei ole emaettevõttele laenu andmisel mitte ainult äriõiguslikud piirangud, vaid mängu tulevad ka maksuõiguslikud kaalutlused. Liiga leebete laenutingimuste korral võib maksuamet laenu varjatud kasumieraldiseks ümber kvalifitseerida. See tähendaks, et laenusummalt tuleb maksta tulumaksu ning maksta ka vahepealse aja eest tulumaksusummalt maksuintressi 0,06% päevas.
Ohtu, et laenu loetakse hoopis kasumijaotamiseks ja seda maksustatakse, saab vähendada erinevate meetmete abil. Esiteks kehtib põhimõte, et „korrektse laenulepinguta on asi juba kahtlane“. Mõistlik on sõlmida kirjalik leping, milles on laenu olulised tingimused fikseeritud:
- laenu kasutusotstarve (emaettevõtte poolt dividendide väljamaksmise rahastamine on kõige probleemsem näide)
- intressimäär, mis peaks vastama turutingimustele
- maksetähtajad, laenusumma ja tähtaeg (soovituslikult mitte üle 5 aasta) ning nende muutmise võimalused
- tagatis
- tütarettevõtte õigus teavet saada ning
- laenuleping ennetähtaegselt lõpetamise tingimused.
Targem on laenu aeg-ajalt tagasi maksta ning vajadusel anda välja uus laen, mitte ühte ja sama laenulepingut lõpmatult pikendada. Mitmekordne pikendamine annab laenule jällegi rohkem dividendi essentsi. Võimalusel võiks tütarettevõte ka laenuperioodil dividende välja maksta – see aitab vaigistada riigi nälga hakata lisaks maksuraha küsima. Oluline on mõistlikus ulatuses dokumenteerida, et laenu andmine on ka tütarettevõtte jaoks majanduslikult mõttekas rahakasutus ning midagi paremat ja tootlikumat ei ole praegu selle rahaga võimalik teha. Laenu andmine ei tohiks kindlasti takistada laenuandja tavapärast toimimist.
Kuigi kontserniühingus võib see tunduda ebatavaline nõue, siis oluliseks on peetud ka seda, et laenuandjast ühingu juhtkond toimetab iseseisvalt ega ole pelgalt emaühingu pilli järgi tantsiv seltskond. Praktikas peaks juhtkond järgima osaniku juhiseid, kuid see ei õigusta laenuandja suhtes majanduslikult halbade otsuste tegemist. Kui äriseadustikku 2023. aastal ilmunud kontsernivastutuse välistus võib juhtkonda kaitsta sisemise vastutuse eest, siis maksuhalduri ees see vastutust ei välista.
Majanduse raskes olukorras on meilt küsitud selle kohta, kas ja millistel tingimustel saab laenusid maha kanda selliselt, et see ei tooks kaasa tulumaksukohustust. Laenu mahakandmisel või muul põhjusel tagasimaksmise nõudest loobumisel tuleb olla ettevaatlik, et sellest ei saaks tulumaksuga maksustatav kingitus. Selleks tuleb tagasinõudmisest loobumisel veenduda, et laenu tagasisaamine pole mõistlikke jõupingutusi arvestades võimalik. Kontserni sees on kergem saada usaldusväärset infot laenusaaja majandus- ja finantsnäitajate kohta – selline uurimine ja oludes veendumine aitabki maksuametile vaidluse korral tõendada, et laenu tagasinõudmisest loobumine oli äriliselt põhjendatud valik. Riigikohus on kinnitanud, et lootusetu laenu sissenõudmiseks kunstlikke püüdeid ja kulutusi tegema ei pea. Ehk tuginedes „Kuulsuse narridele“ võib lähtuda põhimõttest, et Pontu laipa ei pea hakkama pilduma ega üritama seda elustada.
Maksuamet saab infot koguda ka raamatupidamisprogrammi teenusepakkuja kaudu
Maksuametil on maksumenetluses kohustus infot küsida kõigepealt menetlusaluselt endalt, aga kui viimane ei vasta, võib infot nõuda ka kolmandatelt isikutelt, sealhulgas raamatupidamisteenuse pakkujalt. Seetõttu on alati hea maksuametiga ise suhelda, isegi kui see tundub ebameeldiv. Nii kontrollite, mis info maksuametini jõuab ning et teave piirdub sellega, mida päriselt paluti.
Arvestama peab ka uue trendiga, kus maksuhaldur võib hakata andmeid koguma ka raamatupidamisprogrammi teenusepakkuja kaudu, paludes juurdepääsu raamatupidamisandmetele. Kui eraõiguslike tarkvaraettevõtjate puhul ei ole päris üheselt selge, kas maksuhaldur saab selliselt juurdepääsu paluda, siis riikliku e-arveldaja puhul tekib dilemmasid ilmselt vähem ning raamatupidamine saab maksuametile nähtavaks, kui nad selle küsimise juurde jõuavad.
MTA uus juhend plaanib tugevalt kõigutada äriühingute omandamise turgu
Dr Kaido Künnapas
Maksuamet on välja töötamas uut juhendit debt push-down tehingute maksustamise kohta. Debt push-down tähistab äriühingute võimendusega omandamise lahendusi, kus ostutehinguks võetud laenu hakatakse teenindama ostetava ühingu olemasoleva ning äritegevusest tekkiva kasumi arvelt. Tegemist on täiesti tavapärase ja rahvusvahelisel äriareenil laialdaselt kasutatud lahendusega ettevõtete soetamiseks investorite poolt, kel ei ole kogu ostuhinda kohe võimalik müüjale ära maksta. See on tüüpiline näiteks fondide puhul.
Miks see maksuametile pinnuks silmas on? Põhjus on lihtne. Tihti kujuneb tehing selliseks, et ostetav ühing maksab enda ostmise oma maksustamata kasumi arvelt ise kinni. See tähendab, et maksustamata kasum liigub seda teeninud ühingust enne makse minema. Kui traditsioonilise maksusüsteemidega riikides oleks ostetava ühingu kasum aastapõhiselt maksustatud, siis Eestis on see edasilükatud tulumaksusüsteemi tõttu tavaliselt maksustamata.
Kuidas debt push-down töötab ja kus maksueelis tekib?
Tüüpiline võimendusega omandamistehing toimub järgmiselt. Fond soovib soetada n-ö Target’i, kus on äritegevus ning näiteks 1 miljon eurot jaotamata kasumit. Selleks asutab fond SPV, mis võtab pangast laenu ning maksab selle arvelt Müüjale (Target’i osanik) ostuhinna. Seejärel ühendab SPV Target’i ning nad saavad üheks ühinguks (näiteks jääb järgi Target, kuid see võib samahästi olla ka SPV). Selle käigus liiguvad ühte kehasse nii laenukohustus panga ees kui ka maksustamata kasum 1 miljon eurot ning kasumit edasi tootev äritegevus. Seejärel maksab Target oma maksustamata kasumist pangale laenuintresse ja laenu.
Millest võib tekkida probleem?
Probleem ongi just eelnimetatud nüanss, kuna maksustamata kasum liigub Target’ist ära ilma riigile makse tasumata. Praegu kehtiva tulumaksusüsteemi järgi on see iseenesest korrektne ega peagi olema maksustatav. On tõsi, et õigusfilosoofiliselt tekitab see küsimuse, kas Target’i poolt iseenda omandamine on ikka tema (küll juba õigusjärglase) ettevõtlusega seotud kulu. Kulutustelt, mis ei ole mõeldud ettevõtluse toetamiseks, tuleb teatavasti maksta tulumaksu. Debt push-down tehingus toimub aga Target’i ja SPV ühinemine, mille käigus pannakse ärilised leivad ühte kappi ning varad ja kohustused saavad üheks. Seda aga Eesti maksuseadused ei ütle, et ettevõtlusega mitteseotust saaks ühingute ühinemisel „pärida“, mis tähendab, et kui pangalaen oli ühe õiguseellase ettevõtlusega seotud kulu, siis see on ka õigusjärglase ettevõtlusega seotud kulu. Seetõttu tavapäraseid debt push-down tehinguid Eestis täna maksustada ei saa. Ka Rahandusministeerium kinnitas oma hiljutises seisukohas, et plaan ei ole tavapäraseid debt push-down lahendusi maksustama hakata. Küll saab neid maksustada kuritarvituste sätte alusel. Kuritarvituste säte ise ütleb, et maksustamisest tuleb kõrvale jätta selline tehing, mille tegemise põhieesmärk või üks põhieesmärkidest on maksueelise saamine ning mis ei ole kõiki asjaolusid arvestades tegelik. Tehing on tegelik siis, kui selle majanduslik sisu vastab vormile ja sellise sisu saamine on kantud ärilistest põhjustest. Seega kui SPV kaudu omandamine ning SPV ja Target’i ühendamine toimub maksueesmärkidel ning muudel põhjustel seda ei tehtaks, siis on tegemist maksukuritarvitustega. See võib kaasa tuua nii maksu- ja intressikohustuse kui ka kriminaalmenetluse, kui maksusääst ületab 40 000 eurot.
Mis probleemid MTA juhendiga võivad kaasnema hakata?
Maksuamet ongi oma juhendi projektis võtnud eesmärgiks selgitada, milliseid tehinguid tuleb pidada kuritarvitavaks ning milliseid mitte. Paraku on juhendis palju lahtisi otsi ning see on tekitanud parasjagu palju poleemikat selle ümber, kas juhendiga soovitakse ka tavapäraseid debt push-down tehinguid maksustamata hakata. Kuigi vastus sellele on „ei“, siis juhendi projektiga jätkuvalt töötatakse, et see mõte sealt paremini välja paistaks.
Iseenesest on tänuväärne, et juhendis soovitakse pakkuda näiteks kontroll-loendit asjaoludest, mis viitavad, et tegemist võib olla kuritarvitava tehinguga. Probleem on aga selles, et ka palju tavapärased tehingud, kus pole maksueelise saamise soovi, lähevad nii mõnegi kriteeriumi alla (näiteks SPV ei ole erilise majandusliku sisuga ühing, mis tihti nii ka on, kui omandamiseks SPV asutada – see aga ei tähenda, et tehinguosaliste meelel mõlguks soov saada seeläbi maksueelist). Kui maksuaudiitorid peavad hakkama loendit juba tegelikes maksumenetlustes kasutama, siis on selge, et see hakkab palju vaidlusi ja probleeme tekitama. Kuna kuritarvituste vastane säte tuleb Euroopa Liidu õigusest, tähendab see suures koguses Euroopa Kohtu uste kulutamist, millest ei ole kellelegi kasu.
Kuidas maksuriski enda jaoks vähendada?
Kogu turgu haaranud segaduse keskel on mõistlik meeles pidada, et:
- nii Rahandusministeeriumi kui MTA kinnitusel ei ole plaani hakata tavapäraseid debt push-down tehinguid maksustama. Kuritarvitused on olnud ja jäävad ka edaspidi maksustatavaks sõltumata MTA juhendist.
- probleem saab tekkida siis, kui kasutada seda lahendust maksueelise saamise eesmärgil. Kui seda tingivad muud ärilised põhjused (kõige tüüpilisem on finantseerija mõistetav soov ja nõue, et kohustus ja varad oleksid ühes kehas ja mitte laiali), siis tuleks neid hästi dokumenteerida. Olgu selleks e-kiri pangalt või midagi muud. Siis on neid võimalik hiljem ka usutavalt MTA-le presenteerida.
- Juhendi arengutel tuleks silma peal hoida, kuna fakt on see, et selle sisu hakkab dikteerima tegelikke kaasuseid lahendavate maksuaudiitorite ja kohtunike tööd.
Kaido Künnapas on Advokatuuri maksuõiguse komisjoni liige, kes osales seisukoha koostamises MTA juhendi projekti kohta. Vaata advokatuuri seisukohta!
Uue ehitise definitsiooni muutub
Verner Silm
Rahandusministeerium on ette valmistanud uue käibemaksuseaduse eelnõu, millega muudetakse uue ehitise definitsiooni. Praegu kehtiva redaktsiooni alusel loetakse uueks ehitiseks KMS § 16 lg 2 p 3 järgi ehitist, mida ei ole veel kasutusele võetud.
Käibemaksudirektiivi artikli 12 lõike 2 kohaselt võib liikmesriik uue ehitise määratlemisel kohaldada ka muid kriteeriume kui ehitise esmane kasutuselevõtt, näiteks ajavahemik esmasest kasutuselevõtust kuni järgmise võõrandamiseni, kusjuures see vahemik ei või ületada kaht aastat. Seda võimalust kasutavad mitmed liikmesriigid, näiteks Leedu, Poola, Sloveenia, Horvaatia, Hispaania, Madalmaad.
Kavandatava muudatuse järgi tuleb maksustada ka sellise ehitise võõrandamist, mille esmasest kasutuselevõtust ei ole möödunud rohkem kui üks aasta.
Uues sõnastuses asendatakse paragrahvi 16 lõike 2 punkti 3 teises lauses sõna „kasutuselevõttu“ sõnadega „kasutuselevõttu või ühe aasta jooksul pärast esmast kasutuselevõttu“ ja sõna „taaskasutuselevõttu“ sõnadega „taaskasutuselevõttu või aasta jooksul pärast taaskasutuselevõttu“.
Näiteks kui ehitis soetatakse 2. jaanuaril 2025, kasutusele võetakse 5. aprillil 2025 ning võõrandatakse 5. aprillil 2026, siis sellise ehitise võõrandamist tuleb maksustada. Kui võõrandamine antud näite puhul toimub 6. aprillil 2026, siis sel juhul ehitise võõrandamist ei pea maksustama.
Uue ehitise käsitluse muutmise eesmärk on vähendada olukordi, kus uus ehitis võetakse näilikult kasutusele ning mõne aja pärast see müüakse käibemaksu tasumata. Sama põhimõtet rakendatakse ka ehitisele, mida on oluliselt parendatud. Sel juhul tuleb ehitist maksustada, kui see võõrandatakse aasta jooksul pärast parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu.
Kui on küsimusi, võta ühendust meie maksuvaldkonna juhiga: Kaido Künnapas, kaido.kunnapas@sorainen.com
