Hiljutisest riigikohtu otsusest saab järeldada, et äriühingute ühinemise maksuneutraalsus on piiriülesuse korral müüt ja Eestis kehtib põhimõtteliselt väljumismaks.
Riigikohus tegi 7. märtsil olulise otsuse, mis puudutab piiriüleseid ühinemisi ja sellega seonduvat tulumaksu maksmise kohustust. Selgus, et kui ühendada Eesti ühing välismaise tütarühinguga nii, et Eestis kohaolu lõpeb, siis tuleb tulumaksu tasuda vähem, kui on seni arvatud.
Seni kehtis lihtsustatult arusaam, et Eestist ärakolival ühingul tuleb tasuda tulumaksu tema omakapitalilt, mis ületab varasemaid osaniku tehtud investeeringuid sinna ühingusse – ehk sisuliselt enda teenitud kasumilt. See lähtub põhimõttest, et Eesti ühingud maksavad tulumaksu enda teenitud kasumilt ning Eestist ärakolimine tekitab seni teenitud kasumi jaotamise sündmuse.
Riigikohus täpsustas eeltoodud reeglit, leides, et omakapitali osast, millelt maksu arvestada, tuleb maha lahutada teise riigi tütarühingu kasum, mida Eesti ühing saaks hüpoteetiliselt maksuvabalt edasi maksta. See lahend keskendub olukorrale, kus Eesti ühingu bilansis on välismaise ühingu osalus.
Mis täpsemalt juhtus?
Riigikohtu poolt käsitletud lahendis oli Eesti OÜ-l tütarühing Leedus. OÜ ja UAB ühinesid ning 2019. aasta märtsis kustutati OÜ Eesti äriregistrist. Seega Eesti emaühing ühendati välismaisesse tütarühingusse.
Ühinemise tulemusena tegi OÜ omakapitalist väljamakse veidi üle 1 miljoni ulatuses. Maksu- ja tolliamet leidis, et sellelt tuli tasuda tulumaksu üle 100 000 euro. OÜ deklareeris ja tasus tulumaksu maksu- ja tolliameti arvates kordades vähem, kui pidanuks, mistõttu maksuhaldur korrigeeris seda maksuotsusega (maksustamise aluseks oli TuMS § 50 lg 22).
Vahepõikena: huvitavaks teeb asja see, et OÜ ise esitas vastava deklaratsiooni, kuigi deklaratsiooni esitamise ajal teda kui õigusvõimelist isikut enam ei eksisteerinud. Seega tehti deklaratsioon teispoolsusest.
Peamiseks vaidlusküsimusteks kujunes riigikohtus see, mis hetke seisuga saab väljamakset pidada tehtuks ning kas maksuotsust saab üldse UAB-le teha, arvestades, et üldjuhul kontrollib Eesti maksuhaldur üksnes Eesti maksuresidente. Kohus lahendas vaidlusküsimused (sh tühistas maksuotsuse), kuid tõele au andes ei olnud see kõige huvitavam osa lahendist. Kohus pidas vajalikuks lisaks selgitada, milline maksubaas tuleb tulumaksuga maksustamisel arvesse võtta. See oli ka kõige põnevam osa kohtu juhistest.
Vaata selgitavat videot Youtube’ist
Mida uut kohus ütles?
Esiteks saab kohtuotsusest järeldada, et ühinemise maksuneutraalsus on piiriülesuse korral müüt ja Eestis kehtib põhimõtteliselt väljumismaks (exit tax). See ei ole ka midagi uut (NB! Mitte ajada siin viidatud exit taxi segamini tulumaksuseaduses viidatud püsiva tegevuskohaga seotud lahkumismaksuga).
Teiseks ütles kohus, et exit taxi kohustus tekib äriregistrist kustutamise päeval. Kuna maksu saab tasuda ja deklareerida pärast maksustatavat sündmust, siis tulumaksu peaks deklareerima ja tasuma registrist kustutatud ühing. Ehk maksu- ja tolliamet saab maksudeklaratsiooni juba teisel pool igavikujõge olevalt ühingult.
Kolmandaks selgitas kohus, kuidas tulumaksu arvutada. Varem oli arusaam, et maksustatakse omakapitali osa, mis ületab osanike sissemakseid (sisuliselt ärakoliva ühingu teenitud kasum).
Siinkohal on paslik meelde tuletada, et ka deklareerimata unustatud sissemaksed saab hiljem ära deklareerida (vt riigikohtu lahendit 3-18-989). Kohus tegi siin kaks olulist täpsustust:
- Emaühingu tütarühingusse ühendamisel tuleb maksubaasi lisaks vähendada ka tasutava tulumaksu võrra. See, et tulumaksusummalt tulumaksu tasuma ei peaks, kõlab ka loogiliselt. Olgu öeldud, et loogika ongi erinev näiteks dividendi maksustamise puhul, kus maksukohustus tuleb dividendile lisaks.
- Maksubaasi tuvastamisel tuleb arvestada ka hüpoteetilisi edasimakstavaid kasumijaotisi (tax assets). Konkreetsel juhul ühendati OÜ tütarettevõttesse, kus oli kasum. Seega Eesti maksubaas vähenes ka maksuvaba dividendi võrra, mida Leedu ühing oleks saanud maksta Eesti ühingule, kuid veel ei olnud maksnud.
Neljandaks kohus tühistas maksuotsuse, kuid märkis, et võimalik on teha uus maksuotsus. See tähendab, et kohus tunnistas Eesti maksuhalduri õigust määrata maksud välismaisele õigusjärglasele.
Mida peaks iga piiriüleselt ühingute liigutaja edaspidi arvesse võtma?
Esmalt kindlasti seda, et piiriülese ühinemise kaudu Eestist lahkumisel (ilma et Eestisse jääks püsiv tegevuskoht) peab ühing Eestis oma kasumilt tulumaksu tasuma, seda küll teispoolsusest. Tänu riigikohtu selgitustele saavad välismaist tütarühingut omavad ühingud nüüd ilmselt vähem tulumaksu maksta. Kui ühingule jääb Eestis püsiv tegevuskoht ehk füüsiline kohaolu (näiteks kontor) ja seni ühingule kuulunud varad omistatakse sellele püsivale tegevuskohale, siis maksukohustust piiriülesest ühinemisest ei teki.
Kuigi kohtuotsuses ei ole käsitletud maksude sissenõudmise nurka, siis arvestada tuleb seda, et pärast maksuotsuse tegemist võib maksuamet paluda abi ka Leedust maksude sissenõudmisel. Seega maksude eest nii kergesti teise riiki ära ei põgene. Seda ka piiriülese ärakolimise puhul.
Uut lähenemist pakub see maksubaasi arvestamisel. Tulumaksu tuleb tasuda väiksemalt summalt, kui seda seni arvatud on. Arvesse saab võtta nii Eestis tasutavat tulumaksu kui ka välismaiste ühingute kasumit, mida saaks Eestis hüpoteetiliselt maksuvabalt edasi jaotada.
Kui kohelda ühingu kustutamist ja likvideerimist võrdselt, siis tekitab see huvitava küsimuse: kas riigikohtu kirjeldatud põhimõtet saab hakata rakendama ka ühingute tavapärasel likvideerimisel, kus seni on samuti kehtinud arusaam, et tulumaksu tuleb maksta likvideerimisjaotiste turuväärtuselt? Kui likvideerimisjaotise hulgas on osalus välismaises ühingus, siis võib see tekitada uusi võimalusi maksubaasi arvestada.
Märkida tuleb, et võrreldes riigikohtu poolt analüüsitud kaasusega on tulumaksuseadus muutunud ning lahendis käsitletud paragrahvi on laiendatud ka likvideerimisjaotistele, mis lisab selles osas kindlust.
