Ir situācijas, kad Valsts ieņēmumu dienests (VID) uzskata valdes locekļus par darba ņēmējiem uzņēmumos, savukārt uzņēmēji skaidro VID, ka valdes locekļi pilda valdes locekļiem piešķirtās funkcijas un nav pamata aprēķināt algas nodokļus par domājamo (precīzāk – VID izdomāto) algu. Apskatām, kā atšķirt, vai valdes loceklis pilda darba pienākumus, kam paredzēta atlīdzība, vai tomēr funkcijas, kas neparedz atalgojuma saņemšanu.

Protams, strīda nav tajos gadījumos, kad valdes loceklis noslēdzis darba līgumu ar savu pārstāvēto uzņēmumu un saņem darba algu par veicamo darbu. Arī situācija, kad valde atlīdzību nesaņem, ir ierasta prakse.

Ko nosaka normatīvie akti?

Likuma “Par valsts sociālo apdrošināšanu” (likums par VSA) 1.panta 2.punkta c) apakšpunkts nosaka, ka darba ņēmējs cita starpā ir arī komercsabiedrības valdes, padomes loceklis, prokūrists, kontrolieris, kā arī cita persona, kura ieņem amatu, kas dod tiesības uz atlīdzību, ja atlīdzība ir faktiski noteikta.

Vienlaikus saskaņā ar likuma par VSA 1.panta 2.punkta m) apakšpunktu kapitālsabiedrības valdes loceklis ir darba ņēmējs, ja:

  • sabiedrībai taksācijas gada kārtējā mēnesī apgrozījums ir lielāks par 3100 eiro (piecas minimālās mēneša darba algas (no 2024.gada plānotas izmaiņas));
  • sabiedrībā šajā mēnesī nav neviena darba ņēmēja, vai visiem darba ņēmējiem obligāto iemaksu objekts ir mazāks par 620 eiro (mazāks par minimālo algu).

Tādā gadījumā uzņēmējam rodas pienākums aprēķināt un budžetā iemaksāt nodokļus par tā saukto domājamo algu. Tātad nomaksāt nodokļus no valstī noteiktās minimālās darba algas atbilstoši likuma par VSA 14.panta 12.1daļai. Likums nosaka pienākumu veikt algas nodokļu maksājumus, bet ne obligātu algas izmaksu valdes loceklim.

Likuma par VSA 14.panta 12.2daļa pieļauj arī izņēmumu – ja valdes loceklim noteikta atlīdzība vismaz 3100 eiro apmērā citā kapitālsabiedrībā, kura ir vienas uzņēmumu grupas dalībniece likuma “Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” izpratnē, tad par valdes locekļa amata pildīšanu citās grupas sabiedrībās nav pienākuma aprēķināt un budžetā iemaksāt augstāk aprakstītos nodokļus par domājamo algu.

Vai valdes loceklis ir darba ņēmējs?

VID vairākkārt izvirzījis apgalvojumu, ka valdes loceklis ir darba ņēmējs, ja pilda funkcijas, kas parasti atbilst algota darbinieka veiktajiem uzdevumiem. Strīdi par šo jautājumi ir risināti vairākās tiesvedībās, kuras tālāk apskatām.

Ja likums nosaka valdes atbildību

Senāta 2013.gada 11.septembra spriedumā lietā SKA-832/2013 tika vērtēts gadījums, kad VID konstatēja, ka sabiedrības valdes locekļi kārtojuši tās grāmatvedību, bet par to nav aprēķināta darba samaksa. VID noteica darba samaksu un uzlika pienākumu sabiedrībai nomaksāt valsts sociālās apdrošināšanas obligātās iemaksas (VSAOI), soda naudu un nokavējuma naudu, iedzīvotāju ienākuma nodokļa (IIN) soda naudu. Šajā spriedumā Senāts spriedis par labu nodokļu maksātājam.

Senāts arī skaidrojis Komerclikuma (KL) piemērošanu konkrētajā gadījumā – KL 221.panta 1.daļa nosaka, ka valde ir sabiedrības izpildinstitūcija, kura vada un pārstāv sabiedrību. Tātad valdes loceklim ir pienākums vadīt sabiedrību, rūpēties par tās grāmatvedības kārtošanu. Šajā situācijā jāņem vērā arī tas, ka Grāmatvedības likums (agrāk likums “Par grāmatvedību”) tieši nosaka, ka par grāmatvedības kārtošanu uzņēmumā, grāmatvedības dokumentu saglabāšanu un to pieejamību revīzijai un nodokļu pārbaudēm atbildīgs ir uzņēmuma vadītājs.

Senāts norādīja, ka likumi neaizliedz pašam valdes loceklim uzņemties kārtot grāmatvedību – ar vai bez samaksas noteikšanas par to. Vienlaicīga grāmatveža un valdes locekļa pienākumu izpilde nenodibina atsevišķas darba tiesiskās attiecības: nepieciešams konstatēt darba tiesisko attiecību pastāvēšanai noteicošos elementus. Tiesa secināja, ka konkrētajā lietā tādu nav.

Tātad valdes loceklis, īstenojot sev likumā noteiktos pienākumus un atbildību, var nenoteikt par šo pienākumu izpildi atalgojumu.

Ja valdes funkcijas pienākums nav noteikts

Tiesa izskatīja arī situāciju, kurā valdes locekļi, kas bija arī tā uzņēmuma dalībnieki, veica uzņēmuma interesēs šādus pienākumus: administratora, kasiera, sagādnieka un apkopēja darbus. Valdes locekļi nebija noslēguši ar sabiedrību darba līgumus, bet pārstāvēja to uz pilnvarojuma līguma pamata. VID uzskatīja, ka šādā situācijā valdes locekļiem bija jānoslēdz darba līgums ar sabiedrību.

Šajā spriedumā tiesa detalizēti skaidroja valdes pienākumu nozīmi un valdes locekļu lomu uzņēmuma darbībā. Tiesa atsaucas uz agrāku Senāta spriedumu, kurā norādīts, ka sabiedrības vadība un pārstāvība ir ar likumu noteikts nesaraujams tiesību un pienākumu kopums, kuru uzņemas tā persona, kura ievēlēta par valdes locekli. Proti, valdes loceklis ir ne tikai pilnvarots pārstāvēt sabiedrību attiecībās ar trešajām personām, bet viņam ir arī dots uzdevums organizēt un koordinēt sabiedrības ikdienas darbu. Tātad valdes funkcijas (gan vadīšanas, gan pārstāvības) izriet no likuma. Līdz ar to visas darbības, kas izriet no likumiskā pilnvarojuma, uzskatāmas par valdes locekļa darbībām, kas nav pakļautas klasiskam darba tiesību regulējumam.
_______________________________________________________________________
Valdes loceklis, īstenojot sev likumā noteiktos pienākumus un atbildību, var nenoteikt atalgojumu par šo pienākumu izpildi.
_______________________________________________________________________
Tiesas redzējumā valdes vadības funkcijā esošos uzdevumus nevar izsmeļoši uzskaitīt, jo valdes loceklim kā krietnam un rūpīgam saimniekam jādara viss konkrētajos apstākļos nepieciešamais sabiedrības darbības nodrošināšanai. Sabiedrības darbības nodrošināšanai nepieciešamo pienākumu veikšana var notikt kā darba, tā pilnvarojuma tiesisko attiecību ietvaros. Turklāt pilnvarojuma tiesiskās attiecības ar valdes locekli pastāv vienmēr. Attiecīgi ienākumus valdes loceklis darba tiesisko attiecību ietvaros saņem kā darba algu, savukārt pilnvarojuma attiecību ietvaros kā atlīdzību, ja sabiedrība un valde par to vienojas. Jāņem vērā, ka jebkurā variantā – gan tad, ja tiek noteikta darba alga vai atlīdzība par valdes locekļa pienākumu pildīšanu, šie ienākumi ir apliekami ar IIN un VSAOI.

Ja sabiedrības valdes loceklis ir arī tās īpašnieks, ienākumus iespējams gūt arī dividenžu veidā.

Darba attiecību pazīmes

Tiesa skaidro: lai pareizi konstatētu, vai konkrēta darba (uzdevuma) veikšana notikusi tieši darba tiesisko attiecību ietvaros, ir vērtējams, vai pastāv darba tiesisko attiecību iezīmju kopums. Tiesas ieskatā par darba tiesisko attiecību esību var liecināt šādas pazīmes:

  • atlīdzības attiecības (šī pazīme ir svarīga, tomēr jāvērtē, vai pastāv pazīmju kopums);
  • svarīgāks ir darba process, nevis tikai darba rezultāts;
  • darbinieks ir pakļauts noteiktai darba kārtībai un darba devēja norādījumiem;
  • tās ir ilgstošas, turpinātas tiesiskās attiecības, jo tās parasti nenodibina uz vienu darba izpildījumu.

Taču darba veikšana pati par sevi vien neliecina par darba tiesisko attiecību pastāvēšanu.

Uzticībā balstītas attiecības

Tiesa arī atsaucās uz kādu agrāku Senāta spriedumu, kurā Senāts ir skaidrojis atšķirību starp valdes locekļa un darba ņēmēja lomu. Ar valdes locekli var tikt noslēgts darba līgums, ja tam piekrīt abas puses – gan valdes loceklis, gan sabiedrība –, taču šādu darba līguma slēgšanu nevar uzskatīt par valdes locekļa un sabiedrības pienākumu. Minētais izriet no apstākļa, ka dalībnieku un valdes attiecības primāri ir uzticības attiecības. Tālab dalībnieku sapulce atbilstoši KL 224.panta 1. un 4.daļai jebkurā brīdī ar savu lēmumu var atsaukt valdes locekli vai visu valdi.

Savukārt darba tiesisko attiecību nodibināšana pēc būtības vērsta uz darba ņēmēju tiesisko aizsardzību, kas, ņemot vērā valdes locekļa amatam piemītošo uzticības raksturu, ierobežo dalībnieku tiesības atsaukt valdes locekli uzticības zaudēšanas dēļ.

Rezultāts

Šajā lietā tiesa nekonstatēja pakļautības attiecības starp uzņēmumu un tās valdes locekļiem – ne darba tiesisko attiecību kontekstā, ne vērtējot sabiedrības valdes pakļautību dalībnieku sapulcei. Vienlaikus netika konstatēta arī valdes locekļu ekonomiskā atkarība no sabiedrības (kurai tie sniedz pakalpojumus). Valdes locekļi izpilda lielāko daļu sabiedrības pastāvēšanai nepieciešamos darbus, un paši arī nosaka kārtību, kādā šie darbi jāveic. Kā pieteicējas dalībnieki valdes locekļi arī ir pilnvaroti lemt par atlīdzības noteikšanu sev vai dividenžu izmaksu.

Līdz ar to tiesas ieskatā sabiedrībai nebija jānoslēdz darba līgumi ar valdes locekļiem arī tad, ja viņi veic tādus darbus, kas likumos nav īpaši noteikti kā valdes locekļu pienākums.

Vai valdes atlīdzība ir PVN objekts?

Pievienotās vērtības nodokļa likuma (PVN likums) 3.panta 12.daļa nosaka, ka par nodokļa maksātāju personu neuzskata tiktāl, ciktāl to ar darba devēju saista darba līgums vai jebkādas citas attiecības, kuras rada darba devēja un darbinieka tiesiskās attiecības saistībā ar darba apstākļiem, atalgojumu un darba devēja atbildību.

Kā iepriekš skaidrots, attiecības starp sabiedrību un valdes locekli ne vienmēr būs uzskatāmas par darba attiecībām. Latvijā ir noteikts, ka valdei izmaksājamā atlīdzība tik un tā ir jāapliek ar algas nodokļiem neatkarīgi no tā, vai pastāv darba attiecības. Bet vai atlīdzība par valdes locekļa pienākumiem var būt apliekama ar pievienotās vērtības nodokli (PVN), ja tā nav darba alga, bet tiek aplikta ar algas nodokļiem?

Kā redzam no nodokļa maksātāja definīcijas – vismaz teorētiski šāds risks pastāv, jo PVN piemērošana tādai valdes atlīdzībai, kas nav darba alga, netiek regulēta.

Analoģisks jautājums par PVN piemērošanu valdes locekļa atalgojumam šobrīd atrodas Eiropas Savienības Tiesas (EST) izskatīšanā – lieta C-288/22. Šobrīd lietā ir pieejams ģenerāladvokāta viedoklis, kas sniedz ieskatu, kāds varētu būt tiesas spriedums, jo EST spriedumi reti ir pretēji ģenerāladvokāta sniegtajam viedoklim. Tomēr piesardzības nolūkos jānorāda, ka galīgais risinājums šajā lietā būs zināms tikai tad, kad tiks izdots EST spriedums.

Situācijas apraksts

Advokāts ir vairāku Luksemburgā reģistrētu akciju sabiedrību (AS) valdes loceklis. Kā valdes loceklis viņš piedalās lēmumu pieņemšanā par rēķinu kārtošanu, risku politiku, attiecīgo grupu stratēģiju un priekšlikumu izstrādāšanu, kas tiek piedāvāti akcionāru sapulcēm.

Advokāts uzskata, ka viņa kā valdes locekļa atalgojums nav jāapliek ar PVN. Advokāts norāda, ka viņa darbība netiek veikta patstāvīgi, bet gan viņš to veic kā koleģiālas institūcijas loceklis. Šī darbība pārstāvot juridisko personu, tāpēc kolektīvi sniegtais pakalpojums esot jāuzskata par tādu, ko sniedz pati sabiedrība.
_______________________________________________________________________
Visas darbības, kas izriet no likumiskā pilnvarojuma, uzskatāmas par valdes locekļa darbībām, kas nav pakļautas klasiskam darba tiesību regulējumam.
_______________________________________________________________________
Savukārt Luksemburgas nodokļu administrācija piemēroja PVN advokāta 2019.gadā saņemtajai atlīdzībai par darbību valdē. Nodokļu administrācijas pamatojums – sabiedrības valdes loceklis veic saimniecisko darbību patstāvīgi, jo tā ir ilgstoša un atlīdzība tiek saņemta kā pretizpildījums par veikto darbību.

Strīda ietvaros EST uzdotie jautājumi

  • Vai Luksemburgā reģistrētas AS valdes loceklis, kas ir fiziska persona, veic “saimniecisku” darbību direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (PVN direktīva) izpratnē un, konkrētāk, vai šīs personas saņemtais administratora atalgojums ir uzskatāms par atlīdzību, kas ir saņemta kā pretizpildījums par šai sabiedrībai sniegtajiem pakalpojumiem?
  • Vai Luksemburgā reģistrētas akciju sabiedrības valdes loceklis, kas ir fiziska persona, veic savu darbību “patstāvīgi” PVN direktīvas 9.panta un 10.panta izpratnē?

Ģenerāladvokāta vērtējums

Vispirms ģenerāladvokāts analizēja valdes locekļa darbību – vai tā atbilst tādai darbībai, ko var uzskatīt par pastāvīgu saimniecisko darbību: darbības valdes locekļa statusā nevar veikt brīvajā tirgū atkarībā no advokāta lēmuma attiecībā uz trešajām personām. Gluži pretēji, labumu var gūt tikai sabiedrība, kuras institūcijā viņš ir iecelts amatā. Šajā ziņā nav konstatējama advokāta paša saimnieciskā iniciatīva. Viņa darbību ierobežo sabiedrību tiesības, kas valdei vai tās locekļiem piešķir noteiktas tiesības un pienākumus attiecībās ar sabiedrību.

Arī atalgojuma līmenis nebija atkarīgs no advokāta darba slodzes. Atlīdzība netika noteikta sarunu ceļā ar pakalpojumu saņēmēju, kā tas būtu tipiska uzņēmuma gadījumā – to vienpusēji noteica kopsapulce, tas ir, cita sabiedrības institūcija. Tādējādi ģenerāladvokāts secina, ka advokāta darbība valdē nav pastāvīga saimnieciskā darbība par atlīdzību.

Turpinājumā ģenerāladvokāts vērtējis to, ka konkrētajā gadījumā advokāts jau veic patstāvīgu saimniecisko darbību un šajā ziņā jau darbojas kā nodokļa maksātājs. Judikatūra nosaka, ka tādā gadījumā arī atlīdzība par citām veiktajām darbībām, kas ir saimnieciska darbība, bet tiek veiktas neregulāri vai mazos apjomos, arī ir jāapliek ar PVN.

Divas neatkarīgas darbības

Ģenerāladvokāta skatījumā šajā gadījumā ir konstatējamas divas viena no otras neatkarīgas darbības, jo viena darbība ir patstāvīga saimnieciskā darbība, bet otra tieši nav patstāvīga saimnieciskā darbība. Viena darbība ietilpst PVN piemērošanas jomā, otra – neietilpst. No patstāvīgās saimnieciskās darbības neatkarīgas papildu darbības nekļūst par patstāvīgu saimniecisko darbību tikai tāpēc, ka nepieciešamās – šajā lietā juridiskās – zināšanas saistībā ar patstāvīgo darbību ir noderīgas arī saistībā ar darbību, kas nav patstāvīga. Tādējādi arī apstāklis, ka advokāts veic valdes locekļa pienākumu papildus savai advokāta darbībai, nepadara valdes locekļa darbību par ar PVN apliekamu darbību.

Līdz ar to ģenerāladvokāta viedoklis ir: patstāvīgas saimnieciskās darbības esība ir jānosaka, izmantojot tipoloģisko salīdzinājumu. Noteicoša nozīme ir tam, vai pieprasītā visaptverošā vērtējuma ietvaros attiecīgā persona kā tipisks nodokļa maksātājs pati uzņemas ekonomisko risku un vai tai ir sava ekonomiskā iniciatīva, kas ir jāvērtē iesniedzējtiesai. No juridiskās formas neitralitātes principa izriet, ka fiziska persona, kas ir likumā paredzētas obligātas uzņēmuma institūcijas loceklis un kas par šo darbību institūcijas locekļa statusā saņem atlīdzību, šajā ziņā nevar tikt uzskatīta par patstāvīgi saimnieciski aktīvu.

Tādējādi, ja vien lietas faktiskajos apstākļos netiks atklātas norādes par to, ka advokāts tomēr valdes locekļa amatā veic kādu darbību kopumu, ko var uzskatīt par saimniecisko darbību (tas izriet no vārdu salikuma “jāizvērtē iesniedzējtiesai”), ģenerāladvokāta vērtējumā advokāta īstenotas valdes locekļa funkcijas neveido ar PVN apliekamu darbību. Gaidīsim arī EST spriedumu, kas sniegs galīgo atrisinājumu jautājumā, vai valdes locekļa atlīdzība ir apliekama ar PVN.

Iesakām izlasīt arī rakstu “Valdes locekļa atlīdzība nonāk tiesā” (iFinanses.lv, 09.10.2023.), kurā izskatīta tieslieta par uzņēmuma valdes loceklim izmaksāto atlīdzību vienas uzņēmumu grupas ietvaros. Šajā lietā tiesa kritizēja Valsts ieņēmumu dienesta sniegto likuma gramatisko interpretāciju par uzņēmuma valdes locekļa atlīdzības apmēru.