Ja pirms Covid-19 pandēmijas attālinātais darbs galvenokārt tika izmantots informācijas un komunikācijas tehnoloģiju nozarē, pēdējā laikā tas ir strauji ienācis arī citās nozarēs. Ārvalstu sabiedrības arvien biežāk izvēlas algot vietējos klientu menedžerus, konsultantus un citus speciālistus, nemaz neatverot filiāli vai biroju Latvijā. Līdzīga tendence vērojama arī Latvijas uzņēmumu vidū. Tāpēc aktuāls ir jautājums, vai uzņēmuma darbinieka “mājas birojs” mītnes valstī var tikt uzskatīts par uzņēmuma pastāvīgo pārstāvniecību ar visām no tā izrietošajām sekām?

Aizstājot tradicionālo darba vietu uzņēmumā ar darbinieka mājas biroju vai citu vietu ārpus uzņēmuma, darba devējiem un darbiniekiem jārēķinās ar izaicinājumiem, ko rada darba un nodokļu likuma piemērošana pārrobežu kontekstā. Šajā kontekstā aktuāls ir jautājums, vai uzņēmuma darbinieka mājas birojs mītnes valstī var tikt uzskatīts par uzņēmuma pastāvīgo pārstāvniecību, kurai piemērojamas uzņēmumu ienākuma nodokļa (UIN) un iedzīvotāju ienākuma nodokļa (IIN) saistības. Valsts ieņēmumu dienests (VID) līdz šim nav detalizēti skaidrojis, kādos gadījumos darbinieka mājas birojs mītnes valstī var tikt uzskatīts par ārvalsts darba devēja pastāvīgo pārstāvniecību. Tieši tāpēc šajā rakstā galvenokārt izmantoti piemēri no citu valstu prakses.
_______________________________________________________________________
Tradicionālās darba vietas aizstāšana ar mājas biroju nenozīmē, ka ar darbinieka pastāvīgo klātbūtni citā valstī saistītais nodokļu risks zūd pilnībā
_______________________________________________________________________

Pastāvīgā pārstāvniecība

Latvijas nodokļu normatīvie akti un nodokļu konvencijas izmanto pastāvīgās pārstāvniecības institūtu, lai noteiktu, vai vienas valsts uzņēmumam ir pietiekama saikne ar otru valsti un tajā rastos nodokļu nomaksas pienākums no gūtā ienākuma. Tradicionālās darba vietas aizstāšana ar mājas biroju nenozīmē, ka ar darbinieka pastāvīgo klātbūtni citā valstī saistītais risks – iespējamās nodokļu sekas uzņēmumam – zūd pilnībā.

Darbinieka mājas birojs parasti tiks uzskatīts par vienas valsts uzņēmuma pastāvīgo pārstāvniecību otrā valstī, ja tiek izpildīts t. s. pastāvīgas darbības vietas vai atkarīgā pārstāvja tests.

Pastāvīgas darbības vietas tests

Latvijas nodokļu konvencijās tiek izmantota Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (ESAO) nodokļu paraugkonvencijas 5.panta 1.daļas redakcija, saskaņā ar kuru jēdziens “pastāvīgā pārstāvniecība” nozīmē noteiktu vietu, kurā uzņēmumi pilnīgi vai daļēji veic uzņēmējdarbību. Vienas valsts uzņēmumam radīsies pastāvīgā pārstāvniecība otrā valstī, ja:

  • uzņēmumam ir noteikta darbības vieta, piemēram, birojs, filiāle vai noliktava otrā valstī;šāda darbības vieta ir “noteikta”, t.i., tā ir izveidota atsevišķā vietā un tai ir zināms pastāvīgums;
  • šī vieta tiek izmantota, lai veiktu saimniecisko darbību. ESAO nodokļu paraugkonvencijas komentāri skaidro, ka darbinieka mājas birojs nav automātiski uzskatāms par ārvalsts darba devēja pastāvīgo pārstāvniecību darbinieka mītnes valstī.

Tas, vai mājas birojs ir uzskatāms par nodotu uzņēmuma rīcībā, ir atkarīgs no katras lietas faktiskajiem apstākļiem – pastāvīgā pārstāvniecība var rasties, piemēram, ja mājas birojs ir nodots darba devēja rīcībā un tiek regulāri un pastāvīgi izmantots, lai nodarbotos ar uzņēmuma pamatdarbību.

Mājas birojs uzņēmuma rīcībā

Mājas birojs tiks uzskatīts par ārvalsts darba devēja pastāvīgo pārstāvniecību tikai gadījumā, ja tas ir nodots darba devēja rīcībā jeb ja darba devējam ir noteiktas tiesības lietot darbinieka mājas biroju savas saimnieciskās darbības vajadzībām. Šī prasība tiek izpildīta, ja darba devējs nenodrošina darbinieku ar darba vietu uzņēmuma ietvaros, bet, pamatojoties uz tiešu vai netiešu vienošanos, pieprasa, lai darbinieks strādā no savas dzīves vietas. Šādu netiešu vienošanos ir iespējams konstatēt, piemēram, ja situācijā, kad darba raksturs (piemēram, konsultācijas klātienē) nepārprotami prasa šādas darba vietas esamību, ārvalsts darba devējs nenodrošina darbinieku ar darba vietu Latvijā. Darbinieka brīvprātīga izvēle strādāt no mājām, nevis no darba devēja biroja, nerada pastāvīgo pārstāvniecību.

Piemērs

Beļģijas nodokļu noregulējumu komisija 2011.gadā lēma, ka ārvalsts uzņēmumam nav pastāvīgās pārstāvniecības Beļģijā situācijā, kurā uzņēmuma klientu menedžeris daļēji strādā no mājām, taču tam nav pienākuma to darīt, un no uzņēmuma puses netiek nekompensētas ar mājokļa uzturēšanu saistītās izmaksas.

Lai noteiktu, vai mājas birojs ir nodots ārvalsts darba devēja rīcībā, jāvērtē, vai darba devējs sedz īres maksu vai citas ar to saistītās izmaksas. Ja darba devējs maksā atlīdzību par darbinieka mājokļa vai tā aprīkojuma (piemēram, mēbeļu vai datora) izmantošanu, tiek uzskatīts, ka darba devējam ir faktiskas tiesības izmantot darbinieka mājokli savas saimnieciskās darbības vajadzībām. Šādos gadījumos darba devējs paļaujas uz to, ka darbinieks veikts darbu no mājām, nevis nodrošina darbinieku ar darba vietu uzņēmuma ietvaros.
_______________________________________________________________________
Darbinieka brīvprātīga izvēle strādāt no mājām, nevis no darba devēja biroja, nerada pastāvīgo pārstāvniecību
_______________________________________________________________________
Tāpat ESAO dalībvalstu ieskatā, izvērtējot pastāvīgās pārstāvniecības esamību, izšķiroša nozīme ir tam, vai mājas biroja izmantošana ir darbinieka pienākums un vai izdevumi par šāda biroja izmantošanu tiek atskaitīti no darbinieka vai darba devēja apliekamā ienākuma.

Piemērs

Norvēģijas rajona tiesa 1999.gadā lēma, ka Zviedrijas uzņēmuma (mēbeļu ražotāja) tirdzniecības pārstāvja mājas birojs Norvēģijā ir uzskatāms par tā pastāvīgo pārstāvniecību Norvēģijā. Lai sekmētu savu preču noietu Norvēģijā, Zviedrijas uzņēmums algoja Norvēģijas nodokļu rezidentu. Tirdzniecības pārstāvis 4 dienas nedēļā pavadīja, apmeklējot esošos un potenciālos klientus Norvēģijā, un vienu dienu nedēļā strādāja no mājām, sagatavojot atskaites un plānojot nākamās nedēļas aktivitātes. Klientu pasūtījumi tika veikti vai nu tieši, vai arī ar tirdzniecības pārstāvja starpniecību, bet darba devējs maksāja tirdzniecības pārstāvim atlīdzību par tā mājas biroja aprīkojuma (fiksētā telefona un mēbeļu) izmantošanu. Tiesas ieskatā tas, ka Zviedrijas uzņēmuma tirdzniecības pārstāvis no mājām strādāja vienu dienu nedēļā bija pietiekami, lai secinātu, ka šī uzņēmuma rīcībā ir noteikta darbības vieta Norvēģijā, kura tiek izmantota, lai veiktu saimniecisko darbību. Turklāt tiesa secināja, ka pirmspārdošanas aktivitātes (komunikācija ar klientiem un darba devēju) nav uzskatāmas par priekšdarbiem vai palīgdarbiem.

Pastāvīgā pārstāvniecība var rasties arī tad, ja uzņēmuma vadība vai galvenais akcionārs saimnieciskās darbības veikšanai izmanto noteiktu darbības vietu ārvalstīs. Šajā situācijā pastāvīgās pārstāvniecības risks var būt augstāks, jo uzņēmuma vadība un akcionāri atbild par stratēģiskiem lēmumiem.

Piemērs

Zviedrijas Augstākā tiesa 2009.gadā lēma, ka, sabiedrības vienīgā akcionāra mājoklis citā valstī ir uzskatāms par noteiktu darbības vietu, kura ir nodota sabiedrības rīcībā situācijā, jo šis mājoklis tiek izmantots sabiedrības saimnieciskās darbības veikšanai un sabiedrībai nav citas darbības vietas šajā valstī.

Regularitāte un pastāvīgums

Lai darbības vieta citā valstī tiktu atzīta par pastāvīgo pārstāvniecību, tai ir jāpiemīt noteiktam pastāvīgumam. Konvencijas komentāri skaidro, ka mājas birojs nav uzskatāms par uzņēmuma pastāvīgo pārstāvniecību, ja saimnieciskās darbība no fiziskas personas (darbinieka) dzīvesvietas tiek veikta tik neregulāri vai īslaicīgi – tādā gadījumā to nevar uzskatīt par darbības vietu, kura ir nodota uzņēmuma rīcībā. Uzņēmumam parasti nav pastāvīgā pārstāvniecības, ja noteikta darbības vieta citā valstī tiek izmantota mazāk nekā sešus mēnešus. Turpretim, ja šī vieta tiek izmantota ilgāk par sešiem mēnešiem, tā visdrīzāk tiks uzskatīta par pastāvīgo pārstāvniecību.

Piemērs

Vācijas uzņēmums ir noslēdzis līgumu ar transporta uzņēmumu Latvijā par riepu un bremžu disku piegādi. Lai nodrošinātu piegāžu raitu izpildi un komunikāciju, Vācijas uzņēmums algo darbinieku Latvijā, kas strādā no mājām. Darba līgums ir noslēgts uz 6 mēnešiem; pēc līguma izpildes to nav plānots pagarināt. Pat, ja šajā situācijā darbinieka mājas birojs tiktu uzskatīts par Vācijas uzņēmuma rīcībā nodotu noteiktu darbības vietu Latvijā, ņemot vērā darbības īslaicīgumu, tas nebūtu uzskatāms par pastāvīgo pārstāvniecību Latvijā.

Izņēmums šim sešu mēnešu kritērijam ir gadījumi, kuros noteikta darbības vieta tiek izmantota atkārtoti. Tad jāņem vērā kopējais laika periods, kurā šī darbības vieta tiek izmantota, lai īstenotu vienotu projektu. Tāpat valstu nodokļu administrācijas ņem vērā arī t. s. “ekonomiskās būtības” principu, atzīstot, ka pastāvīgā pārstāvniecība var rasties, ja saskaņā ar līgumu darbinieka mājas biroju ir paredzēts izmantot samērā īsu laiku, taču lietas apstākļi liecina par uzņēmuma darbības pastāvīgumu attiecīgajā valstī.

Piemērs

Dānijas nodokļu administrācija 2020.gadā nolēma, ka Vācijas iekārtu ražošanas uzņēmuma darbinieka mājas birojs ir uzskatāms par uzņēmuma pastāvīgo pārstāvniecību Dānijā. Darba līgums, kas noslēgts uz 6 mēnešiem, paredzēja, ka darbinieks veic darbu no mājām Dānijā. Darbinieka pienākumos ietilpa uzņēmuma stratēģijas un operatīvās darbības attīstība, potenciālo partneru identificēšana, mājaslapas izveidošana, produktu pārvaldības un klientu apkalpošanas koordinēšana Dānijā, kā arī mārketings un sarunu par līgumu noslēgšanu organizēšana. Lai gan darba līgums bija noslēgts uz 6 mēnešiem, nodokļu administrācija kā nozīmīgu apstākli atzīmēja to, ka darbinieka pienākumos bija pastāvīgas Vācijas uzņēmuma saimnieciskās darbības uzsākšana un attīstīšana Dānijā.

Darba devēja pamatdarbība

Darba devējā rīcībā nodota noteikta uzņēmējdarbības vieta citā valstī ne vienmēr rada pastāvīgo pārstāvniecību šajā valstī. Latvijas nodokļu konvencijas 5.panta 4.daļā ir paredzēts izņēmumu – pastāvīga darbības vieta otrā līgumslēdzējā valstī, kas tiek izmantota tikai un vienīgi priekšdarbu vai palīgdarbu veikšanai, nav uzskatāma par pastāvīgo pārstāvniecību. Lai nošķirtu uzņēmuma pamatdarbību no priekšdarbiem un palīgdarbiem, jāvērtē, vai saimnieciskā darbība, izmantojot pastāvīgu darbības vietu otrā valstī, veido būtisku un nozīmīgu uzņēmuma darbības daļu.

Piemērs

Somijas uzņēmums piedāvā IT risinājumus finanšu nozares uzņēmumiem. Lai izpildītu pasūtījumus, šis uzņēmums algo IT speciālistu Latvijā, kurš attālināti no mājām izstrādā IT aplikācijas un sistēmas. Ņemot vērā Somijas uzņēmuma saimnieciskās darbības veidu, minētā speciālista darbība atbilst uzņēmuma pamatdarbībai.

Par priekšdarbu uzskata darbības, kas tiek veiktas, lai sagatavotos galvenās darbības veikšanai. Savukārt par palīgdarbu uzskatāmas tās darbības, kas atbalstīta vai sekmē uzņēmuma pamatdarbību, piemēram, personāla apmācība, tirgus izpēte un preču un pakalpojumu reklāma. Pārdošanas darbībām nav palīgdarbības rakstura. Darbinieka veiktās darbības tiks uzskatītas par priekšdarbiem vai palīgdarbiem tikai tad, ja tās veiktas uzņēmuma, nevis trešo personu (klientu) labā.

Piemērs

Vācijas pasniedzējs Latvijas augstskolā klātienē regulāri lasa lekcijas. Viņš sagatavo lekciju saturu un nodarbojas ar pētniecisko darbu, galvenokārt strādājot no savas pastāvīgās dzīves vietas Vācijā. Lekciju sagatavošana un ar to saistītā pētniecība uzskatāma par priekšdarbu, kas veikts, lai sagatavotos pamatdarbībai augstskolā.

Atkarīgā pārstāvja tests

Ārvalsts uzņēmumam Latvijā var rasties pastāvīgā pārstāvniecība arī tādā gadījumā, ja tam nav noteiktas darbības vietas Latvijā, bet tiek izpildīts t. s. atkarīgā pārstāvja tests. Šis noteikums ir pārņemts no OECD nodokļu paraugkonvencijas 5.panta 5.daļas.

Balstoties uz to, vienas valsts uzņēmumam ir atkarīgais pārstāvis otrā valstī, ja:

  • uzņēmums izmanto citu personu (pārstāvi) savas saimnieciskās darbības vajadzībām;
  • šī persona ir ekonomiski un juridiski atkarīga no uzņēmuma (nosacījums nav piemērojams, ja Latvijai ar attiecīgo valsti nav spēkā esošas nodokļu konvencijas);
  • personai ir piešķirtas un tā regulāri izmanto pilnvaras noslēgt līgumus ārvalsts uzņēmuma vārdā;šīs personas darbība neaprobežojas tikai ar sagatavošanas un palīgdarbībām.

Lai ārvalsts uzņēmuma darbinieks vai pārstāvis Latvijā netiktu atzīts par atkarīgo pārstāvi, tā funkcijas parasti tiek aprobežotas ar darbībām, kas neietver līgumu slēgšanu ar klientiem Latvijā un ārvalstīs.

Piemērs

Farmācijas un medicīnas preču nozarē ierasta prakse ir aprobežot ārvalsts uzņēmumu pārstāvju pienākumus ar tirgus izpēti, informācijas izplatīšanu, produktu mārketingu un klientu apmācību. Līgumi par farmācijas produktu un medicīnas iekārtu piegādi tiek slēgti starp klientiem un ārvalsts uzņēmumu.

Latvijas nodokļu konvencijās nav izmantota ESAO nodokļu paraugkonvencijas jaunākā 2017.gada redakcija, kuras mērķis ir novērst izvairīšanos no nodokļu nomaksas situācijās, kad atkarīgais pārstāvis organizē sarunas ar klientiem par būtiskiem līguma noteikumiem vai pieņem klientu pasūtījumus, bet līgumu formāli noslēdz ārvalsts uzņēmums. Saskaņā ar šo redakciju tiek uzskatīts, ka vienas valsts uzņēmumam ir atkarīgā pārstāvja pastāvīgā pārstāvniecība otrā līgumslēdzējā valstī gan tad, ja pārstāvis ir pilnvarots un regulāri slēdz līgumus uzņēmuma vārdā, gan arī tad, ja tam ir bijusi galvenā loma šādu līgumu noslēgšanā (t. i., uzņēmums savas ierastās saimnieciskās darbības ietvaros bez būtiskām izmaiņām akceptē pārstāvja un klienta vienošanās projektu vai klientu pasūtījumus).

Konvencijas komentāri tomēr atzīst, ka līgumslēdzējas valstis, kuras izmanto iepriekšējo EASO nodokļu paraugkonvencijas redakciju, var piemērot nodokļu pretizvairīšanās pasākumus, lai novērstu situācijas, kurās uzņēmuma atkarīgais pārstāvis faktiski vienojas par līguma noteikumiem, bet pašu līgumu formāli paraksta uzņēmums.

Nodokļu saistības

Pastāvīgā pārstāvniecība ir uzskatāma par uzņēmuma ekonomisku vienību, kurai nav juridiskās personas statusa. Visu Latvijas nodokļu piemērošanas vajadzībām pastāvīgā pārstāvniecība tiek uzskatīta par atsevišķu nodokļu maksātāju, kuram piemērojamas UIN un IIN saistības.

UIN

Ja ārvalsts darba devējs, izmantojot pastāvīgo pārstāvniecību, Latvijā veic saimniecisko darbību, tam ir jāreģistrē pastāvīgā pārstāvniecība VID 10 darba dienu laikā no darbības uzsākšanas Latvijā. Turpretim, ja pastāvīgā pārstāvniecība nodokļu līguma izpratnē nerodas (piemēram, darbinieks no mājas biroja veic tikai priekšdarbus vai palīgdarbus), tad ārvalsts uzņēmumam ir VID jāiesniedz iesniegums par pastāvīgās pārstāvniecības nereģistrēšanu (Ministru kabineta noteikumu Nr.178 “Kārtība, kādā piemērojami starptautiskajos līgumos par nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu nemaksāšanas novēršanu noteiktie nodokļu atvieglojumi” 3.pielikums).
_______________________________________________________________________
Pastāvīgajai pārstāvniecībai ir jāsniedz VID ziņojumi par darbiniekiem, jāietur un jāiemaksā vienotajā nodokļu kontā IIN un valsts sociālās apdrošināšanas obligātās iemaksas
_______________________________________________________________________
Pastāvīgā pārstāvniecība UIN piemērošanas mērķiem tiek pielīdzināta iekšzemes uzņēmumam. Tas nozīmē, ka tai ir jāveic nošķirta grāmatvedības uzskaite, par to ir jāsniedz VID pārskati un deklarācijas. Tāpat tai ir jāmaksā UIN no uzņēmuma Latvijā un ārvalstīs gūtās peļņas daļas, kura ir uz to attiecināma un tiek izmaksāta uzņēmuma galvenajam birojam.

IIN

Darbaspēka nodokļi no iekšzemes darba ņēmēja pie darba devēja – ārvalstnieka –, algota darba ienākuma gadījumā Latvijā ir jāmaksā neatkarīgi no tā, vai darba devējs nodrošina darbinieku ar darba vietu Latvijā vai ne. Svarīgi atcerēties, ka nodokļu nomaksas kārtība atšķiras atkarībā no tā, vai darba devējam ir pastāvīgā pārstāvniecība Latvijā.

Pastāvīgā pārstāvniecība tiek uzskatīta par darba devēju Latvijas darbaspēka nodokļu piemērošanas mērķiem. Tātad, pastāvīgajai pārstāvniecībai ir jāsniedz VID ziņojumi par darbiniekiem, jāietur un jāiemaksā vienotajā nodokļu kontā IIN un valsts sociālās apdrošināšanas obligātās iemaksas.

Turpretim, ja ārvalsts darba devējam nav pastāvīgās pārstāvniecības Latvijā, pašam darbiniekam ir jāreģistrējas VID 10 darba dienu laikā no līguma noslēgšanas par darba veikšanu. Darbiniekam ir arī jāiemaksā IIN, ja ārvalsts darba devējs ienākuma izmaksas brīdī nav ieturējis šo nodokli. Darbiniekam katru ceturksni ir jāsniedz VID paziņojums par tam izmaksāto ienākumu un no šī ienākuma jānomaksā IIN. Līdz ar to šajā situācijā ārvalsts darba devējam nav pienākuma ieturēt un iemaksāt vienotajā nodokļu kontā IIN no darbiniekam izmaksātā atalgojuma, taču tas var vienoties ar darbinieku par šo saistību izpildes uzņemšanos. No praktiskās puses šādas vienošanās viennozīmīgi ļauj samazināt administratīvo slogu, kas gulstas uz darbiniekiem, ļaujot tiem pilnībā koncentrēties uz nolīgtā darba veikšanu.