Зачастую Служба государственных доходов (СГД) считает членов правления работополучателями на предприятиях, а предприниматели поясняют СГД, что члены правления выполняют функции, предоставленные членам правления, и нет оснований начислять налоги на заработную плату за «предполагаемые» СГД заработные платы. Рассматриваем, как отличить, выполняет ли член правления трудовые обязанности, для которых предусмотрено вознаграждение, или все-таки член правления выполняет функции, не предусматривающие получение вознаграждения.

Не возникает спора в случаях, когда член правления заключил трудовой договор с представляемым им предприятием и получает заработную плату за выполняемую работу. Ситуация, когда член правления не получает вознаграждение, тоже привычная практика.

Является ли член правления наемным работником?

СГД неоднократно выдвигала утверждение, что член правления является наемным работником, если выполняет функции, обычно соответствующие задачам, выполняемым наемным работником. Споры по этому поводу решены в нескольких судебных процессах, которые мы рассмотрим далее.

Если закон определяет ответственность правления

В решении Сената от 11 сентября 2013 года по делу SKA-832/2013 оценивался случай, когда СГД констатировала, что члены правления общества вели его бухгалтерию, но за это не была начислена заработная плата. СГД установила оплату труда и обязала общество уплатить обязательные взносы государственного социального страхования (ОВГСС), штраф и пеню, штраф подоходного налога с населения (ПНН). В этом решении Сенат рассуждал в пользу налогоплательщика.

Сенат также разъяснил применение Коммерческого закона (КЗ) в конкретном случае — часть 1 статьи 221 КЗ определяет, что правление является исполнительным органом общества, который руководит обществом и представляет его. Следовательно, член правления обязан руководить обществом, заботиться о ведении его бухгалтерского учета. В этой ситуации следует учитывать и то, что Закон «О бухгалтерском учете» прямо устанавливает, что за ведение бухгалтерского учета на предприятии, сохранность бухгалтерских документов и их доступность для ревизии и налоговых проверок несет ответственность руководитель предприятия.

Сенат отметил, что законы не запрещают самому члену правления вести бухгалтерию — с или без установления оплаты за это. Одновременное выполнение обязанностей бухгалтера и члена правления не устанавливает отдельные трудовые правоотношения: необходимо констатировать элементы, определяющие существование трудовых правоотношений. Суд пришел к выводу, что в конкретном деле таковых нет.

Следовательно, член правления, осуществляя для себя установленные законом обязанности и ответственность, может не устанавливать за выполнение этих обязанностей вознаграждение.

Если обязанность функции правления не установлена

Суд также рассмотрел ситуацию, при которой члены правления, также являвшиеся участниками предприятия, выполняли в интересах предприятия следующие обязанности: работы администратора, кассира, заготовителя и уборщика. Члены правления не заключали с обществом трудовые договоры, а представляли его на основании договора полномочий. СГД посчитала, что в такой ситуации члены правления должны были заключить трудовой договор с предприятием.

В этом решении суд подробно разъяснил важность обязанностей правления и роль членов правления в деятельности предприятия. Суд ссылается на более раннее распоряжение Сената, в котором указано, что руководство и представительство общества является установленной законом неразрывной совокупностью прав и обязанностей, которую берет на себя то лицо, которое избрано членом правления.

То есть член правления не только уполномочен представлять общество в отношениях с третьими лицами, но ему также дано поручение организовать и координировать повседневную работу общества. Следовательно, функции правления (и руководства, и представительства) вытекают из закона. В связи с этим все действия, вытекающие из законного полномочия, считаются действиями члена правления, не подлежащими классическому регулированию трудового права.

В видении суда задачи, находящиеся в функции руководства правления, нельзя исчерпывающе перечислить, поскольку член правления как порядочный и заботливый хозяин должен сделать все необходимое в конкретных условиях для обеспечения деятельности общества. Выполнение обязанностей, необходимых для обеспечения деятельности общества, может осуществляться как в рамках трудовых правоотношений, так и правоотношений по полномочию.

При этом правоотношения полномочия с членом правления существуют всегда. Соответственно, доходы член правления в рамках трудовых правоотношений получает в виде заработной платы, в свою очередь в рамках отношений полномочий в виде вознаграждения, если общество и правление договариваются об этом. Следует учитывать, что при любом варианте – и в том случае, если устанавливается заработная плата или вознаграждение за выполнение обязанностей члена правления, эти доходы облагаются ПНН и ОВГСС.

Если член правления общества является также его собственником, доходы можно получить также в виде дивидендов.

Признаки трудовых отношений

Суд поясняет: чтобы правильно установить, происходило ли выполнение конкретной работы (задания) именно в рамках трудовых правоотношений, необходимо оценить, существует ли совокупность черт трудовых правоотношений.

По мнению суда, наличие трудовых правоотношений может свидетельствовать о следующих признаках:

  • отношения вознаграждения (этот признак является важным, однако необходимо оценить наличие совокупности признаков);
  • важнее рабочий процесс, а не только результат работы;
  • работник подчиняется определенному порядку работы и указаниям работодателя;
  • это долгие, продолжающиеся правоотношения, поскольку они обычно не учреждаются на однократное выполнение работы.

Однако само по себе выполнение работы не свидетельствует о существовании трудовых правоотношений.

Отношения, основанные на доверии

Суд также сослался на некий более ранний вердикт Сената, в котором Сенат объяснил разницу между ролью члена правления и наемного работника. С членом правления может быть заключен трудовой договор, если с ним согласны обе стороны – и член правления, и общество, – однако такое заключение трудового договора не может считаться обязанностью члена правления и общества. Упомянутое вытекает из того обстоятельства, что отношения участников и правления в первую очередь являются доверительными отношениями. Поэтому собрание участников, в соответствии с частями 1 и 4 статьи 224 КЗ, в любой момент своим решением может отозвать члена правления или все правление.

В свою очередь, установление трудовых правоотношений по существу направлено на правовую защиту работополучателей, что, с учетом присущего должности члена правления доверительного характера, ограничивает право участников отозвать члена правления из-за утраты доверия.

Значение результата

По этому делу суд не установил отношений подчиненности между предприятием и членами его правления — ни в контексте трудовых правоотношений, ни при оценке подчиненности правления общества собранию участников. При этом не была констатирована и экономическая зависимость членов правления от общества (которому они оказывают услуги). Члены правления выполняют большую часть необходимых для существования общества работ, а сами также устанавливают порядок выполнения этих работ.

В качестве участников заявителя члены правления также уполномочены принимать решение об установлении возмещения себе или выплате дивидендов.

Таким образом, по мнению суда, общество не должно было заключать трудовые договоры с членами правления даже в том случае, если они выполняют такие работы, которые законами не особо определены как обязанность членов правления.

Налоги на вознаграждение членов правления

Подпункт с) пункта 2 статьи 1 Закона «О государственном социальном страховании» (Закон о ГСС) устанавливает, что работополучателем, среди прочего, является также член правления, совета, прокурист, контролер коммерческого общества, а также другое лицо, занимающее должность, дающую право на вознаграждение, если вознаграждение фактически установлено.

Одновременно в соответствии с подпунктом m) пункта 2 статьи 1 Закона о ГСС членом правления общества капитала является работополучатель, если:

  • у общества в текущем месяце года таксации оборот превышает 3100 евро (пять минимальных месячных заработных плат (с 2024 года запланированы изменения);
  • в обществе в этом месяце нет ни одного работополучателя, или для всех работополучателей объект обязательных взносов составляет менее 620 евро (меньше минимальной заработной платы).

В этом случае у предпринимателя возникает обязанность начислять и вносить в бюджет налоги на «предполагаемую» заработную плату.

Следовательно, уплатить налоги с установленной в стране минимальной заработной платы в соответствии с частью 121 статьи 14 Закона о ГСС. Закон устанавливает обязанность осуществлять налоговые платежи по заработной плате, но не обязательную выплату заработной платы члену правления.

Часть 122 статьи 14 Закона ГСС допускает и исключение — если члену правления назначено вознаграждение в размере, по меньшей мере, 3100 евро в другом обществе капитала, которое является участником одной группы предприятий в понимании Закона «О подоходном налоге с населения», то за выполнение должности члена правления в других обществах группы не обязаны начислять и вносить в бюджет вышеописанные налоги на «предполагаемую» заработную плату.

НДС для вознаграждения, которое не является заработной платой

В свою очередь частью 12 статьи 3 Закона «О налоге на добавленную стоимость» (Закон о НДС) определено, что плательщиком налога не считается лицо настолько, насколько его с работодателем связывает трудовой договор или любые другие отношения, вызывающие правоотношения работодателя и работника в связи с условиями труда, вознаграждением и ответственностью работодателя.

Как ранее пояснялось, отношения между обществом и членом правления не всегда будут рассматриваться как трудовые отношения. В Латвии установлено, что выплачиваемое правлению вознаграждение все равно должно облагаться налогами на заработную плату независимо от того, существуют ли трудовые отношения.

Но может ли вознаграждение за исполнение обязанностей члена правления облагаться налогом на добавленную стоимость (НДС), если оно не является заработной платой, а облагается налогом с заработной платы? Как мы видим из определения плательщика налога — по крайней мере, теоретически такой риск существует, поскольку применение НДС к такому вознаграждению правления, которое не является заработной платой, не регулируется.

Аналогичный вопрос о применении НДС к заработной плате члена правления сейчас находится на рассмотрении Суда Европейского Союза (СЕС) — дело С-288/22. Сейчас в деле доступно мнение генерального адвоката, которое дает представление о том, каким может быть решение суда, поскольку решения СЕС редко противоречат мнению генерального адвоката. Однако в целях предосторожности следует указать, что окончательное решение по этому делу станет известно только тогда, когда будет издан вердикт СЕС.

Описание ситуации

Адвокат является членом правления нескольких акционерных обществ, зарегистрированных в Люксембурге. В качестве члена правления он участвует в принятии решений по выставлению счетов, политике рисков, стратегии соответствующих групп и разработке предложений, которые представляются собраниям акционеров.

Адвокат считает, что его заработную плату как члена правления не нужно облагать НДС. Адвокат отмечает, что его деятельность ведется не самостоятельно, а он осуществляет ее как член коллегиального органа. Эта деятельность представляет юридическое лицо, поэтому коллективно оказанная услуга должна считаться той, которую оказывает само общество.

В свою очередь налоговая администрация Люксембурга применила НДС к полученному адвокатом в 2019 году вознаграждению за деятельность в правлении. Обоснование налоговой администрации – член правления общества осуществляет хозяйственную деятельность самостоятельно, поскольку она длительна и вознаграждение получено в качестве встречного исполнения за осуществленную деятельность.

Вопросы, заданные СЕС в рамках спора

  • Осуществляет ли член правления зарегистрированного в Люксембурге акционерного общества, являющийся физическим лицом, «хозяйственную» деятельность в толковании Директивы 2006/112/ЕС об общей системе налога на добавленную стоимость (Директива НДС) и, в частности, считается ли полученное этим лицом вознаграждение администратора вознаграждением, полученным в качестве встречного исполнения за оказанные этому обществу услуги?
  • Осуществляет ли член правления зарегистрированного в Люксембурге акционерного общества, являющийся физическим лицом, свою деятельность «самостоятельно» в толковании статьи 9 и статьи 10 Директивы НДС?

Оценка генерального адвоката

Сначала генеральный адвокат проанализировал деятельность члена правления – соответствует ли она такой деятельности, которую можно считать постоянной хозяйственной деятельностью: действия в статусе члена правления не могут осуществляться на свободном рынке в зависимости от решения адвоката в отношении третьих лиц. Напротив, выгоду может принести только общество, в чьем органе он назначен на должность. В этом понимании не констатируется собственная экономическая инициатива адвоката. Его деятельность ограничивается правами обществ, которые наделяют совет директоров или его членов определенными правами и обязанностями по отношению к компании.

Уровень заработных плат также не зависел от рабочей нагрузки адвоката. Вознаграждение не было установлено путем переговоров с получателем услуг, как это было бы типично в случае с предприятием — его в одностороннем порядке определило общее собрание, то есть другой орган общества. Таким образом, генеральный адвокат приходит к выводу, что деятельность адвоката в правлении не является постоянной хозяйственной деятельностью за вознаграждение.

В продолжении генеральный адвокат оценил то, что в конкретном случае адвокат уже осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и в этом смысле уже действует в качестве налогоплательщика. Юдикатура устанавливает, что в таком случае и возмещение за другие совершенные действия, которые являются хозяйственной деятельностью, но осуществляются нерегулярно или в малых объемах, также подлежит обложению НДС.

Hезависимые друг от друга деятельности

По мнению генерального адвоката, в данном случае констатируются две независимые друг от друга деятельности, так как одна деятельность является самостоятельной хозяйственной деятельностью, а другая непосредственно не является самостоятельной хозяйственной деятельностью. Одна деятельность входит в сферу применения НДС, другая – не входит. Независимые от самостоятельной хозяйственной деятельности дополнительные действия не становятся самостоятельной хозяйственной деятельностью только потому, что необходимые — юридические по этому делу — знания в связи с самостоятельной деятельностью полезны и в связи с деятельностью, не являющейся самостоятельной.

Таким образом, и то обстоятельство, что адвокат выполняет обязанности члена правления в дополнение к своей адвокатской деятельности, не делает деятельность члена правления облагаемой НДС деятельностью.

В связи с этим мнение генерального адвоката сводится к следующему: наличие самостоятельной хозяйственной деятельности необходимо определять с помощью типологического сравнения.

Решающее значение имеет, принимает ли соответствующее лицо как типичный налогоплательщик на себя экономический риск в рамках запрошенной комплексной оценки и имеет ли он собственную экономическую инициативу, что должно быть оценено судом заявителя. Из принципа нейтральности организационно-правовой формы следует, что физическое лицо, являющееся членом предусмотренного законом обязательного института общества и получающее вознаграждение за эту деятельность в качестве члена этого учреждения, не может считаться самостоятельно экономически активным в этом учреждении.

Таким образом, если только в фактических обстоятельствах дела не будут обнаружены указания на то, что адвокат все же в должности члена правления осуществляет какую-либо совокупность действий, которые могут считаться хозяйственной деятельностью (это вытекает из словосочетания «должно быть оценено судом заявителя»), по оценке генерального адвоката осуществляемые адвокатом функции члена правления не образуют облагаемой НДС деятельности. Будем ждать и решения СЕС, которое даст окончательное решение вопроса о том, облагается ли вознаграждение члена правления НДС.