Если до пандемии Covid-19 удалённая работа главным образом использовалась в отрасли информационных и коммуникационных технологий, то в последнее время она быстро пришла и в другие отрасли. Иностранные компании все чаще выбирают нанимать местных менеджеров, консультантов и других специалистов, не открывая филиала или офиса в Латвии. Аналогичная тенденция наблюдается и среди латвийских предприятий. Поэтому возникает вопрос, можно ли считать «домашний офис» сотрудника компании в стране проживания постоянным представительством компании со всеми вытекающими из этого последствиями?

При замене традиционного рабочего места в компании домашним офисом сотрудника или другим местом за пределами компании работодатели и сотрудники должны учитывать проблемы применения трудового и налогового законодательства в трансграничном контексте. В этом контексте актуальным является вопрос о том, может ли домашний офис сотрудника компании в стране проживания считаться постоянным представительством компании, на которую возложены обязательства по подоходному налогу с предприятий (ПНП) и подоходному налогу с населения (ПНН). Служба государственных доходов (СГД) до сих пор не пояснила, в каких случаях домашний офис работника в государстве проживания может считаться постоянным представительством иностранного работодателя. Именно поэтому в этой статье используются примеры практики других стран.

Постоянное представительство

Налоговые нормативные акты Латвии и налоговые конвенции используют институт постоянного представительства для определения того, имеется ли у предприятия одного государства достаточная связь с другим государством и в нем возникнет обязанность уплаты налогов из полученного дохода. Замена традиционного места работы домашним офисом не означает, что связанный с постоянным нахождением сотрудника в другой стране риск – возможные налоговые последствия для предприятия – исчезает полностью.

Домашний офис работника обычно считается постоянным представительством одного государственного предприятия в другом государстве, если выполняется так называемый тест постоянного места деятельности или зависимого представителя.

Тест постоянного места деятельности

В налоговых конвенциях Латвии используется редакция пункта 1 статьи 5 налоговой конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), согласно которой понятие «постоянное представительство» означает определенное место, в котором предприятия полностью или частично осуществляют предпринимательскую деятельность. Предприятие одного государства является постоянным представительством в другом государстве, если:

  • предприятие имеет определенное место деятельности, например офис, филиал или склад в другом государстве;
  • такое место деятельности является «определенным», т.е. оно создано в отдельном месте и имеет известную постоянность;это место используется для осуществления хозяйственной деятельности.Комментарии к налоговой конвенции ОЭСР поясняют, что домашний офис работника не является автоматически постоянным представительством иностранного работодателя в государстве проживания работника.

То, считается ли домашний офис переданным в распоряжение предприятия, зависит от фактических обстоятельств каждого дела – постоянное представительство может возникнуть, например, если домашний офис передан в распоряжение работодателя и регулярно и постоянно используется для работы с основной деятельностью предприятия.

Домашний офис в распоряжении предприятия

Домашний офис будет считаться постоянным представительством иностранного работодателя только в случае, если он передан в распоряжение работодателя или если работодатель имеет право пользоваться домашним офисом работника для нужд своей хозяйственной деятельности. Это требование исполняется, если работодатель не обеспечивает работника местом работы в рамках предприятия, а на основании прямого или косвенного соглашения требует от работника работы со своего места жительства. Такое косвенное соглашение может быть констатировано, например, если в ситуации, когда характер работы (например, очные консультации) недвусмысленно требует наличия такого рабочего места, иностранный работодатель не обеспечивает работника местом работы в Латвии. Добровольный выбор работника работать из дома, а не из офиса работодателя, не создает постоянное представительство.

Пример

Бельгийская комиссия по урегулированию налогов в 2011 году решила, что иностранное предприятие не имеет постоянного представительства в Бельгии в ситуации, в которой менеджер клиентов предприятия частично работает из дома, однако он не обязан это делать, и со стороны предприятия не компенсируются расходы, связанные с содержанием жилья.

Для определения того, передан ли домашний офис в распоряжение иностранного работодателя, следует оценить, покрывает ли работодатель плату за аренду или другие связанные с этим расходы. Если работодатель выплачивает вознаграждение за использование жилища работника или его оснащения (например, мебель или компьютер), считается, что работодатель имеет фактическое право на использование жилища работника для нужд своей хозяйственной деятельности. В таких случаях работодатель полагается на то, что работник выполнял работу из дома, а не обеспечивает работника местом работы в рамках предприятия.

Кроме того, в представлении стран-участниц ОЭСР при оценке наличия постоянного представительства решающее значение имеет то, является ли использование домашнего офиса обязанностью работника и расходы на использование такого офиса вычитаются из облагаемого дохода работника или работодателя.

Пример

Суд Норвегии в 1999 году принял решение о том, что домашний офис торгового представителя предприятия (производителя мебели) Швеции в Норвегии считается его постоянным представительством в Норвегии. Чтобы облегчить продажу своих товаров в Норвегии, шведская компания наняла норвежского налогового резидента. Торговый представитель проводил 4 дня в неделю, посещая существующих и потенциальных клиентов в Норвегии, и один день в неделю работал дома, готовя отчеты и планируя деятельность на следующую неделю. Заказы клиентов размещались либо напрямую, либо через торгового представителя, но работодатель платил торговому представителю за использование домашнего офисного оборудования (стационарного телефона и мебели). По мнению суда, того факта, что торговый представитель шведской компании один день в неделю работал из дома, было достаточно, чтобы заключить, что эта компания имеет в Норвегии постоянное место деятельности, которое используется для осуществления экономической деятельности. Кроме того, суд пришел к выводу, что мероприятия по предварительной продаже (коммуникация с клиентами и работодателем) не может считаться подготовительной или вспомогательной деятельностью.

Постоянное представительство может возникнуть и в том случае, если руководство предприятия или главный акционер для осуществления хозяйственной деятельности использует определенное место деятельности в иностранных государствах. В этой ситуации риск постоянного представительства может быть выше, поскольку руководство и акционеры предприятия несут ответственность за стратегические решения.

Пример

Верховный суд Швеции в 2009 году принял решение о том, что жилье единственного акционера общества в другом государстве считается определенным местом деятельности, которое передано в распоряжение общества, поскольку это жилье используется для осуществления хозяйственной деятельности общества и у общества нет другого места деятельности в этой стране.

Регулярность и постоянство

Для того чтобы место деятельности в другом государстве было признано постоянным представительством, оно должно обладать определенным постоянством. Комментарии к Конвенции поясняют, что домашний офис не считается постоянным представительством предприятия, если хозяйственную деятельность из места жительства физического лица (работника) осуществляется нерегулярно или кратковременно – в таком случае оно не может считаться местом деятельности, переданным в распоряжение предприятия. Предприятие обычно не имеет постоянного представительства, если установленное место деятельности в другом государстве используется менее шести месяцев. Напротив, если это место используется более шести месяцев, оно скорее всего будет считаться постоянным представительством.

Пример

Предприятие Германии заключило договор с транспортным предприятием в Латвии о доставке шин и тормозных дисков. Чтобы обеспечить выполнение и коммуникацию поставок, предприятие Германии нанимает работника в Латвии, работающего из домов. Трудовой договор заключен на 6 месяцев; после выполнения договора его не планируется продлевать. Даже если в этой ситуации домашний офис сотрудника считается переданным в распоряжение предприятия Германии определенным местом деятельности в Латвии, с учетом краткосрочности деятельности, это не считается постоянным представительством в Латвии.

Исключением из этого шестимесячного критерия являются случаи, в которых определенное место деятельности используется повторно. Тогда необходимо учитывать общий период времени, в котором это место деятельности используется для реализации единого проекта. Налоговые администрации стран также принимают во внимание принцип «экономической сущестности», признавая, что постоянное представительство может возникнуть, если, согласно договору, домашний офис работника предусмотрено использовать относительно короткое время, однако обстоятельства дела свидетельствуют о постоянности деятельности предприятия в соответствующей стране.

Пример

Налоговая администрация Дании в 2020 году решила, что домашний офис предприятия по производству немецкого оборудования считается постоянным представительством предприятия в Дании. Трудовой договор, заключенный на 6 месяцев, предусматривал, что работник выполняет работу из дома в Дании. В обязанности работника входило развитие стратегии предприятия и оперативной деятельности, идентификация потенциальных партнеров, создание домашней страницы, координация управления продуктами и обслуживанием клиентов в Дании, а также маркетинг и организация переговоров о заключении договоров. Несмотря на то, что трудовой договор был заключен на 6 месяцев, налоговая администрация как важное обстоятельство отметила, что в обязанности работника выходило постоянное начало и развитие хозяйственной деятельности предприятия Германии в Дании.

Основная деятельность работодателя

Определенное место работы, предоставленное в распоряжение работодателя в другой стране, не обязательно приводит к постоянному представительству в этой стране. В части 4 статьи 5 Латвийской налоговой конвенции предусмотрено исключение – постоянное место деятельности в другом договаривающемся государстве, которое используется только и исключительно для выполнения предварительных работ или вспомогательных работ, не считается постоянным представительством. Для того чтобы отделить основную деятельность предприятия от предварительных и вспомогательных работ, следует оценить, является ли хозяйственная деятельность с использованием постоянного места деятельности в другом государстве существенной и значимой частью деятельности предприятия.

Пример

Финское предприятие предлагает ИТ решения для предприятий финансовой отрасли. Для выполнения заказов это предприятие оплачивает специалиста в Латвии, который удаленно из дома разрабатывает приложения и системы. С учетом вида хозяйственной деятельности предприятия Финляндии деятельность упомянутого специалиста соответствует основной деятельности предприятия.

Предварительными работами считаются действия, осуществляемые для подготовки к выполнению главной деятельности. В свою очередь, вспомогательной работой считаются те действия, которые поддерживают или способствуют основной деятельности предприятия, например обучение персонала, исследование рынка и реклама товаров и услуг. Торговая деятельность не носит вспомогательного характера. Действия, выполняемые работником, будут считаться подготовительной или вспомогательной работой только в том случае, если они совершаются в интересах компании, а не третьих лиц (заказчиков).

Пример

Преподаватель Германии в высшей школе Латвии регулярно читает лекции. Он подготавливает содержание лекций и занимается исследовательской работой, главным образом работая из своего постоянного места жительства в Германии. Подготовка лекций и связанное с ним исследование считаются предварительной работой, проведенной для подготовки к основной деятельности в высшем учебном заведении.

Тест зависимого представителя

Иностранная компания может иметь постоянное представительство в Латвии и в том случае, если она не имеет определенного места деятельности в Латвии, но исполняется тест на зависимого представителя. Это положение перенято из пункта 5 статьи 5 Исполнительной конвенции ОЭСР.

Исходя из этого, компания одной страны имеет зависимого представителя в другой стране, если:

  • предприятие использует другое лицо (представитель) для нужд своей хозяйственной деятельности;это лицо является экономически и юридически зависимым от предприятия (условие не применяется, если у Латвии с соответствующим государством не имеется действующей налоговой конвенции);
  • лицу предоставлено, и оно регулярно использует полномочия заключать договоры от имени иностранного предприятия;
  • деятельность этого лица не ограничивается только подготовительными и вспомогательными работами.

Для того чтобы работник или представитель иностранного предприятия в Латвии не был признан зависимым представителем, его функции обычно ограничиваются действиями, не включающими заключение договоров с клиентами в Латвии и иностранных государствах.

Пример

В отрасли фармации и медицины привычная практика ограничивает обязанности представителей иностранных предприятий изучением рынка, распространением информации, маркетингом продуктов и обучением клиентов. Договоры о поставке фармацевтических продуктов и медицинского оборудования заключаются между клиентами и иностранным предприятием.
В налоговых конвенциях Латвии не использована последняя редакция налоговой конвенции ОЭСР, целью которой является предотвращение уклонения от уплаты налогов в ситуациях, когда зависимый представитель организует переговоры с клиентами о существенных условиях договора или принимает заказы клиентов, а договор формально заключает иностранное предприятие. Согласно этой редакции считается, что предприятие одного государства имеет постоянное представительство зависимого представителя в другом договаривающемся государстве как в том случае, если представитель уполномочен и регулярно заключает договоры от имени предприятия, так и в том случае, если он имел главную роль в заключении таких договоров (т.е., предприятие в рамках своей привычной хозяйственной деятельности без существенных изменений акцептирует проект соглашения представителя и клиента или заказы клиентов).

Комментарии Конвенции, однако, признают, что договаривающиеся государства, пользующиеся редакцией предыдущей налоговой конвенции, могут применять меры по борьбе с налогообложением для предотвращения ситуаций, в которых зависимый представитель предприятия фактически договаривается о правилах договора, а сам договор формально подписывает предприятие.

Налоговые обязательства

Постоянное представительство считается экономическим подразделением предприятия, не имеющим статуса юридического лица. Для целей применения всех налогов Латвии постоянное представительство считается отдельным налогоплательщиком, к которому применяются обязательства по ПНП и ПНН.

ПНП

Если иностранный работодатель при использовании постоянного представительства в Латвии осуществляет хозяйственную деятельность, он должен зарегистрировать постоянное представительство в СГД в течение 10 рабочих дней со дня начала деятельности в Латвии. В свою очередь, если постоянное представительство в понимании налогового договора не возникает (например, работник из домашнего офиса осуществляет только предварительные или вспомогательные работы), то иностранное предприятие обязано подать в СГД заявление о нерегистрации постоянного представительства (приложение 3 к Правилам Кабинета министров №178 «Порядок применения налоговых льгот, установленных международными договорами об избежании двойного налогообложения и неуплаты налогов»).

Постоянное представительство в целях применения ПНП приравнивается к внутреннему предприятию. Это означает, что оно должно вести раздельный бухгалтерский учет, должны быть представлены отчеты и декларации в СГД. Кроме того, оно должно производить оплату ПНП от предприятия в Латвии и в иностранных государствах с той части прибыли, которая на нее распространяется и выплачивается головному офису компании.

ПНН

Налог на рабочую силу от внутреннего работополучателя у работодателя – иностранного гражданина, в случае наемного трудового дохода в Латвии должен быть уплачен независимо от того, обеспечивает ли работодатель работника местом работы в Латвии или нет. Важно помнить, что порядок уплаты налогов отличается от того, имеется ли у работодателя постоянное представительство в Латвии.

Постоянное представительство считается работодателем для целей применения латвийских налогов на рабочую силу. Таким образом, постоянное представительство обязано предоставлять в СГД сообщения о работниках, удерживать и вносить на единый налоговый счет ПНН и обязательные взносы государственного социального страхования.

В свою очередь, если иностранный работодатель не имеет постоянного представительства в Латвии, сам работник должен зарегистрироваться в СГД в течение 10 рабочих дней со дня заключения договора о выполнении работы. Работник обязан также уплачивать ПНН, если иностранный работодатель на момент выплаты дохода не удержал этот налог. Работник каждый квартал должен предоставлять сообщение СГД о выплаченном ему доходе и от этого дохода уплачивать ПНН. Таким образом, в этой ситуации иностранный работодатель не обязан удерживать и вносить на единый налоговый счет ПНН из выплаченного работнику вознаграждения, однако он может договориться с работником о принятии на себя выполнения этих обязательств. С практической стороны такие соглашения однозначно позволяют уменьшить административную нагрузку, которая лежит на работниках, позволяя им полностью сосредоточиться на выполнении оговоренной работы.