Эта публикация предназначена главным бухгалтерам и финансовым руководителям предприятий, которые планируют пересмотреть документацию по трансфертным ценам с учетом существующей практики Службы государственных доходов (СГД) и поддержанных решений по снижению рисков подоходного налога с предприятий (ПНП). Автор выражает благодарность генеральному директору СГД Иеве Яунземе, руководству управления содействия уплате налогов СГД и компетентным чиновникам СГД в сфере трансфертных цен за поддержку в создании этой публикации.

Статистика и развитие практики СГД

Как отмечают в СГД, анализу рисков трансфертных цен подлежат все плательщики ПНП, совершающие сделки со связанными лицами. Для проверок выбираются те компании, у которых выявлены нарушения подачи документации по трансфертным ценам и неуплата ПНП в связи с трансфертными ценами.

Согласно представленной СГД статистике, с января 2018 года по июль 2023 года СГД:

  • провела более 50 тематических проверок по содействию уплате ПНП;
  • провела 14 аудитов, из них семь оспорены или возбуждено судебное разбирательство. Только по одному делу достигнута договоренность во время судопроизводства, в шести случаях решение аудита оставлено в силе (сейчас одно дело находится в процессе оспаривания, одно — в процессе обжалования);
  • получено 21 заявление об установлении рыночной цены сделки по предварительному соглашению между СГД и плательщиком ПНП:
    • в 18 случаях приняты решения о начале процедуры, а в двух случаях решения не приняты;
    • в 14 случаях заключены договоры предварительного соглашения с СГД, в четырех случаях приняты неблагоприятные решения (отказано в начале процедуры заключения соглашения, прекращена процедура заключения соглашения, прекращены договоры предыдущего соглашения).

По информации ООО «Sorainen ZAB», в 14 из 19 (или 74%) завершенных процессах по трансфертным ценовым спорам, в том числе, аудитах перед 2018 годом (за периоды таксации с 2003 по 2018 год), в 64% случаев СГД победила. В этих 64% случаев спор проигран в суде в пользу латвийского плательщика ПНП, в том числе, с учетом недостатков в концепции обоснования рыночной цены трансфертных цен и использованных данных, которые выбрал латвийский плательщик ПНП.

Cтатистикa СГД статистике за период с 2019 года по 2022

По представленной СГД статистике за период с 2019 года по 2022 год (за отчетные годы с 2018 по 2021 год) ежегодно в среднем 450 плательщиков ПНП подавали документацию по трансфертным ценам. Следовательно, с учетом того, что прошло пять лет таксации, общее количество представленных документов составляет более 2250 (Трансферная ценовая документация также делится на местную и глобальную, что сделало бы это количество еще больше).

Исходя из указанной СГД статистики, можно сделать вывод, что для проверок трансфертных цен выбирается сравнительно малое количество предприятий, но с многообещающим и качественным ожидаемым СГД результатом в процессе оспаривания или обжалования.

Столь продуманный план предотвращения рисков трансфертного ценообразования можно объяснить тем, что СГД разработала список рисков, из которого для углубленного анализа рисков выдвигаются плательщики ПНП с наивысшим числом пунктов риска трансфертных цен, а также тем, что чиновники СГД существенно повысили и укрепили свои компетенции в сфере проверок трансфертного ценообразования.

Проверка каждого или лишь важных пунктов?

На практике СГД проверяет и учитывает, включены ли в документацию трансфертных цен все пункты, установленные Правилами Кабинета министров (КМ) №802 «Документация по трансфертным ценам и порядок, в котором заключается предварительное соглашение между налогоплательщиком и налоговой администрацией об определении рыночной цены (стоимости) для сделки или вида сделки».

Рамки, определенные частью 14 статьи 152 Закона «О налогах и пошлинах» (Закон о НП), которую необходимо соблюдать при подготовке информации, заключаются в том, сможет ли СГД убедиться в соответствии цены контролируемой сделки рыночной цене. Из руководящих принципов трансфертных цен Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) следует рекомендация обосновать рыночную цену информацией в соответствии с размером и сложностью риска трансфертных цен. Поэтому мы искали золотую середину в разговоре с СГД, чтобы, с одной стороны, латвийский плательщик ПНП выполнил требования соответствия закона, и с другой стороны, СГД могла бы убедиться в соответствии трансфертных цен рыночной цене.

Этап 1 – решение: 9-шаговой подход

Мы задали вопрос СГД о том, приемлемо ли обосновывать рыночную цену в целях документирования трансфертных цен, учитывая признанный ОЭСР 9-шаговой подход к определению рыночных цен.

То есть, чтобы СГД могла:

  1. идентифицировать выбор соответствующего финансового отчетного года в документации;
  2. оценить всеобъемлющий анализ хозяйственной деятельности налогоплательщика;
  3. понять контролируемую сделку на основе функционального анализа; понять испытуемые стороны, выбор метода трансфертных цен, финансовый индикатор, проверенный при применении метода, а также определить значимые факторы сопоставимости;
  4. проверить внутренние сравнительные данные, если таковые имеются;
  5. просмотреть внешние источники сравниваемых данных, если не используются внутренние данные;
  6. проверить пригодность выбранного метода трансфертной цены и определить важный финансовый индикатор, используемый для применения этого метода;
  7. проверить идентифицированные потенциальные сопоставимые компании или транзакции, указанные на шаге 3;
  8. проверить внесенные корректировки сравнимости, если таковые произведены;
  9. проверить интерпретацию и использование полученных данных, соответствие трансфертной цены рыночной цене.

Такое решение СГД поддерживает, так как 9-шаговым подходом пользуется и СГД. Кроме того, анализ трансфертного ценообразования, указанный в документации, как это особо подчеркивает СГД, должен быть задокументирован вместе с другими 6 пунктами анализа, которые обосновывают способность стороны сделки финансово осуществлять и/или контролировать бизнес-риск (6-шаговый анализ будет рассмотрен в отдельной публикации).

СГД поддерживает применение 9-шагового подхода, если в документации по трансфертным ценам будут указаны ссылки на соответствующий пункт Правил КМ №802, чтобы СГД могла убедиться в наличии указываемой в документации информации.

В свою очередь, чтобы не попасть в список рисков трансфертных цен, СГД призывает в документации по трансфертным ценам также указать, какие из пунктов, регулируемых Правилами КМ №802, на контролируемую сделку не распространяются (по имеющейся у нас информации за такой практикой следит и налоговая администрация Дании).

СГД указывает на план ввода структурированной документации по трансферным ценам в Системе электронного декларирования СГД.

Этап 2 – решение: список информации по важности

Задали вопрос СГД: приемлемо ли после обоснования рыночной цены трансфертных цен на 1-м этапе упорядочить указанную в документации информацию или оптимизировать по важности, не придавая неважной информации решающего значения и места в ней.

Например, если латвийский производитель выполняет только рутинные функции производителя, сам финансирует свою деятельность из своего капитала и рыночную цену контролируемой им сделки (производство товаров для связанных с группой лиц) можно определить по методу чистой прибыли с подходом начисления затрат, то нет необходимости документировать пункты, связанные с нематериальной собственностью и финансированием группы, несмотря на то, что в группе с нематериальной собственностью и финансированием сделки происходят и т.п.

СГД такое решение не поддерживает, так как на практике утверждения компаний о трансфертных ценовых сделках не отражаются в документации, что приводит к неблагоприятным последствиям при администрировании налогов на трансфертные цены. При этом СГД отмечает, что в документации должна быть указана вся информация, перечисленная в Правилах КМ №802.

Этап 3 – решение: специальные разделы

Задали вопрос СГД: допустимо ли включение в документацию по трансфертному ценообразованию отдельных разделов, обосновывающих рыночную цену трансфертной цены для конкретных видов контролируемых сделок, с учетом последней практики СГД. Например, она могла бы содержать специальный раздел, в котором анализировались и проверялись факты в связи с контролируемыми руководством и консультациями сделками, и давалось бы заключение о соответствии трансфертного ценообразования по этим сделкам.

Из ответа СГД следует, что СГД поддерживает такое решение, если контролируемая сделка документируется, указывая всю информацию, перечисленную в Правилах КМ №802.

Обобщив вышесказанное, следует сделать вывод, что СГД поддерживает документирование всей информации, перечисленной в Правилах КМ №802, поскольку вся перечисленная в этих правилах информация существенна.

Несущественные сделки

Закон о НП не определяет стоимость сделок в размере 20 000 евро как единственный критерий при определении несущественных контролируемых сделок. Часть 11 статьи 152 Закона о НП лишь позволяет считать сделку ниже этой суммы незначительной и не включать ее в документацию по трансфертным ценам. И все же предприятия могут в своей концепции определения рыночной цены трансфертных цен предусмотреть критерии несущественной контролируемой сделки, при наступлении которой эти сделки не включаются в документацию трансфертных цен.

Задали вопрос СГД: приемлемо ли оценивать несущественность сделок по другим критериям, например,

  • связь этих сделок с основной деятельностью (или все-таки они носят характер поддержки);
  • их влияния на нетто-оборот латвийского предприятия (по объему и по рискам) и на прибыль (по объему или по пропорции);
  • по количеству, объему и сложности сделок;
  • расходы на соответствие определения рыночной стоимости трансфертных цен, а также другие обоснованные и проверяемые критерии.

Что касается такого решения, СГД указала, что компания сама несет риск выполнения налоговых обязательств по такому решению, поскольку СГД оценивает влияние недокументированных сделок с точки зрения выполнения обязательств ПНП, тем самым обращая внимание лишь на случаи несоответствия трансфертных цен и рыночной цены, когда уменьшены доходы и увеличены издержки.

Финансовые данные

Руководящие принципы трансфертных цен ОЭСР допускают использование как отдельных контролируемых финансовых данных, так и общих финансовых данных (aggregate) при анализе сопоставимости трансфертных цен.

Подход на основе общих данных включает в себя данные, отраженные в аудированном финансовом отчете (это также включает разделение, расчет и т.п. сумм, указанных в чистом обороте или статье затрат в отношении контролируемых и неконтролируемых операций в рамках общих данных финансового отчета). Но доступ к данным отдельных сделок включает данные, отраженные в финансовом бухгалтерском учете.

Согласно известной практике (еще до реформы 2018 года), если в финансовом учете доходы от контролируемой сделки не учитывались на отдельном бухгалтерском счете, то эти поступления СГД могла бы не признать как относящиеся к конкретной контролируемой сделке и соответственно произвести коррекцию трансфертных цен, применив метод трансфертных цен, увеличив прибыль и соответственно установив дополнительные платежи ПНП за неполученную прибыль.

Правила КМ №802 прямым текстом требуют указания финансовых данных на уровне финансового отчета (расчет прибыли или убытков, баланс), а не финансового бухгалтерского учета (оправдательные документы, бухгалтерские счета).

Учитывая упомянутое регулирование и судебную практику, мы задали вопрос СГД: в какой степени детализации в документации трансфертных цен указываются или рекомендуется указывать финансовые данные (в степени детализации финансовых отчетов или финансового бухгалтерского учета), использованные при применении конкретного метода.

Из ответов СГД следует, что при интерпретации Правил КМ №802 данные контролируемых сделок на уровне финансового учета должны указываться в информации и таблицах, отражающих связь этих данных с финансовой отчетностью независимо от того, является ли тестируемая сторона латвийским или иностранным связанным предприятием.

Такая интерпретация СГД, на наш взгляд, означает, что данные на уровне финансового учета должны быть указаны в документации по трансфертным ценам, не дожидаясь запроса информации СГД, иначе неуказание таких данных могло бы дать дополнительные точки риска трансфертных цен, что могло бы повысить вероятность углубленной проверки СГД.

Новое регулирование налоговой проверки

С 30 июня 2023 года СГД использует новый вид проверки — налоговый контроль, который после начала должен быть завершен в течение 30 дней, в том числе,

  • при выдаче налогового счета за корректировку трансфертных цен;
  • при заключении соглашения до выдачи налогового счета;
  • при прекращении налогового контроля без констатации нарушения;
  • перейдя на аудит трансфертных цен, чтобы получить дополнительные доказательства.

Штрафы при налоговом контроле СГД применять не сможет, так как это можно сделать только при аудите.

Задали вопрос СГД: будет ли СГД впредь проводить проверки документации трансфертных цен, в которых СГД будет указывать налогоплательщикам на несоответствия в документации и рыночной цене, в рамках налогового контроля, аудита или проводить такие действия до налогового контроля в рамках процесса «сначала консультируй».

На этот вопрос СГД ответила, что проверка нарушений при подаче и подготовке документации по трансфертным ценам будет проводиться вне налогового контроля, проводя коммуникацию с предприятием, в том числе, получая информацию и в случае необходимости принимая решение о начале административного производства в связи с установлением штрафа за нарушения Правил КМ №802.

СГД продолжит обращать внимание и на то, соответствует ли документация Правилам КМ №802, и на то, установлена ли цена трансфертной сделки в соответствии с рыночной ценой. Таким образом, возможность налогового контроля или аудитов не исключена.

СГД также был задан вопрос: не сможет ли СГД, при заключении соглашения согласно частям 1, 2, 3 статьи 41 Закона о НП (урегулирование правоотношений до выдачи налогового счета или решения аудита трансфертных цен) а также, если налогоплательщик выполнит его в соответствии с законом и установленным соглашением порядком, оспорить, отменить или признать такое соглашение недействительным?

По поводу такого решения СГД указала: если компания выполнит условия соглашения, то СГД не сможет оспорить, отменить или признать его недействительным.

Штрафные санкции и риски

В настоящее время в суде находится одно известное административное дело, по которому СГД наложила максимальный штраф в размере 100 000 евро за непредставление местной и глобальной документации в установленный законом 12-месячный срок.

И все же из обстоятельств дела видно, что СГД не оценивала конкретно, повлиял ли срок непредставления документации (в конкретном деле она была подана по напоминанию СГД и с указанными СГД недостатками, в том числе, документация не была на латышском языке) (и как повлиял) на возможности СГД проверить соответствие трансфертных цен рыночной цене.
Речь идет о соразмерности штрафа, налагаемого СГД, когда СГД налагает штраф за непредставление документации по трансфертному ценообразованию в установленный законом срок.

Задали в СГД вопрос, будет ли при подаче документации по местным трансфертным ценам на английском языке считаться, что местная документация не была представлена вовсе, и она будет возвращена.

На этот вопрос в СГД ответили: если местная или упрощенная Трансферная ценовая документация будет представлена на английском языке, она не будет считаться поданной. Это обосновано частью 4 статьи 8 Закона «О государственном языке», которой установлено, что документы, представляемые в государственные учреждения или учреждения самоуправлений, должны составляться на государственном языке.

Значение трехлетнего периода и адаптация к развитию практики СГД

В части 5 статьи 152 Закона о НП сказано, что раз в три года необходимо пересматривать концепцию методологии трансферных цен, если только влияющие на нее обстоятельства не меняются чаще, и раз в три года проводить отбор новых сопоставимых данных, обновляя эти данные ежегодно, если контролируемые сделки в отчетном году не превышают 250 тыс. евро.

Поэтому мы задали вопрос в СГД: следует ли рассматривать актуальную практику СГД в отношении концепции методологии трансфертных цен (например, в сфере консультаций и управленческих услуг) как юридическую основу для пересмотра документации по трансфертным ценам чаще, чем раз в три года.

Из ответа СГД следует: если контролируемые сделки в отчетном году превышают 5 млн евро, то документацию нужно пересматривать ежегодно, в том числе, в отношении отбора сравниваемых данных. На наш взгляд, это означает, что упомянутая обязанность пересмотра включает в себя и актуальную практику СГД в отношении методологии трансфертных цен.

Документациюя трансфертных цен — cамые запутанные ошибки

В СГД отметили, что наиболее существенные ошибки, выявленные при проверках документации по трансфертным ценам за последний год, таковы:

  • включена ограниченная информация по вопросу разделения рисков. А именно, в документации редко предоставляются доказательства того, способна ли сторона сделки, принимающая на себя риск и/или контролирующая его, взять на себя этот риск в финансовом отношении;
  • не включена или не включена в достаточном размере информация о передаче значимых функций и рисков другому связанному лицу в результате реорганизации налогоплательщика;
  • не предоставлено никаких доказательств того, увеличивают ли предпринятые маркетинговые мероприятия деловую репутацию или репутацию, связанную с брендом;
  • не поясняется, создают ли проводимые маркетинговые мероприятия особые конкурентные преимущества в отрасли, являются ли маркетинговые мероприятия главным фактором, позволяющим получить экономические преимущества по отношению к конкурентам;
  • не пояснено, от чего зависит объем реализации товаров, насколько объем реализации зависит от технических спецификаций товаров, дизайна и цены, по которой они реализуются конечным пользователям, и насколько – от осуществляемой ими маркетинговой деятельности;
  • плательщик ПНП заключил соглашение с СГД, но не подготовил и не представил в СГД документацию трансфертных цен.